I SA/Gd 667/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2006 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5119,40 zł ( pięć tysięcy sto dziewiętnaście złotych i czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił "A" sp. z o. o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999. Stwierdził, że spółka zaniżyła przychody o kwotę stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, których przedmiotem były prolongowane umową z dnia 5 stycznia 1999 r. należności za lata 1995-1997. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] powyższą decyzję utrzymała w mocy. Wyjaśniła, że 5 stycznia 1999 r. spółka zawarła ze szwedzką firmą "B" umowę prolongaty jej należności, wynikających z transakcji gospodarczych zawartych we wcześniejszych latach. Na mocy § 2 umowy spółka zobowiązała się uiścić należność główną do 1 stycznia 2001 r., a "B" zobowiązała się do nieobciążania jej odsetkami za zapłatę należności w przedłużonym terminie. Powołując się na art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.), organ odwoławczy stwierdził, że prolongowane należności, przez fakt pozostawienia ich w dyspozycji odwołującej, w konsekwencji zostały wykorzystane do finansowania bieżącej działalności, jako dodatkowo pozyskany kapitał. Jednocześnie "A" sp. z o. o. nie została obciążona odsetkami za odroczenie płatności tych należności, a zatem nie poniosła żadnych kosztów pozyskania tego kapitału. Dysponowanie przez nią nieodpłatnie pozyskanymi środkami pieniężnymi spowodowało uzyskanie określonych pożytków, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiących otrzymane nieodpłatnie świadczenie, którego wartość winna zostać zaliczona do przychodów. Uzyskanymi przez stronę korzyściami jest wartość odsetek, jakie musiałaby zapłacić, gdyby chciała uzyskać środki pieniężne w wysokości prolongowanych należności na ogólnie dostępnym rynku usług finansowych. W skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku "A" sp. z o. o. wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W jej ocenie organy podatkowe bezzasadnie uznały przedłużenie terminu płatności za nieodpłatne świadczenie. Zawarte transakcje opiewały na wysokie sumy i dotyczyły przeniesienia do Polski produkcji jednej z gałęzi sprzedającego, co wymagało długiego okresu wdrażania. Strony umowy miały suwerenne prawo do przesunięcia terminu płatności. Umowy prolongaty tych należności zawierane były także w latach 1995-1997 i przewidywały prawo naliczenia odsetek od powstałego długu. Zdaniem skarżącej odsetki można liczyć dopiero, gdy zapłata nastąpi po ustalonym w umowie terminie, a zatem brak jest podstaw do uznania, że otrzymała ona od kontrahenta nieodpłatne świadczenie w postaci rezygnacji z odsetek. Skarżąca wyraziła pogląd, że z uwagi na brak definicji nieodpłatnych świadczeń, za uprawnione należy uznać odwołanie się do rozumienia tego pojęcia w prawie cywilnym, a zatem nie zaistniały nieodpłatne świadczenia na jej rzecz. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpatrując niniejszą sprawę zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r. Sygn. akt I SA/Gd 1716/01 oddalił skargę "A" sp. z o. o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999., albowiem nie stwierdził, aby przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając rozstrzygnięcie wyjaśnił, że 5 stycznia 1999 r. skarżąca zawarła z "B" umowę prolongaty należności związanych z uprzednio zawartą umową nabycia maszyn i wyrobów w latach 1995-1997. Termin płatności uprzednio trzykrotnie prolongowano umowami z 31 grudnia 1995 r., 31 grudnia 1996 r. oraz 31 grudnia 1997 r. W § 2 umów postanowiono, że Skarżąca może być obciążona odsetkami za cały okres prolongaty w wysokości do 2% w stosunku rocznym po realizacji pełnej spłaty należności, przy czym kwestia odsetek będzie przedmiotem odrębnych uzgodnień. Natomiast w § 2 umowy z 5 stycznia 1999 r. ustalono, że firma szwedzka rezygnuje z odsetek z tytułu zapłaty należności w przedłużonym terminie. Sąd stwierdził, że prawo podatkowe nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a zatem zasadne jest odniesienie się w tym zakresie do prawa cywilnego. W art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano jedynie sposób i kryteria ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia. W ocenie Sądu przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Cechą świadczenia nieodpłatnego jest, więc to, że otrzymujący je nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. zapłaty odsetek jako kosztu związanego z korzystaniem z cudzych pieniędzy. Dysponując środkami finansowymi wierzyciela, skarżąca spółka nie ponosiła z tego tytułu żadnych wydatków, a chcąc uzyskać taką kwotę, np. jako pożyczkę, musiałaby ponieść koszty. Zatem skarżąca, nie ponosząc kosztów, uzyskała nieodpłatne świadczenie tj. dochód podlegający opodatkowaniu. Stanowiska tego nie zmienia złożona przez nią kopia aktu notarialnego z 20 kwietnia 2001 r., zawierająca protokół z obrad Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników wraz z uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym w postaci wymagalnej wierzytelności. Nie budzi zastrzeżeń Sądu sposób, w jaki, w tej sprawie, przyjęto wielkość odsetek, jakie skarżąca musiałaby zapłacić chcąc pozyskać ten kapitał np. w formie pożyczki. "A" sp. z o. o. w T. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe zastosowanie. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Jej zdaniem fakt, iż wierzyciel udzielając prolongaty na spłatę należności, zrezygnował z odsetek, nie może stanowić podstawy do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W czasie, gdy strony zawierały umowę prolongaty nie było obowiązku naliczania odsetek za opóźnienie w płatnościach. Za istotną skarżąca uznała okoliczność, że odstępowanie od naliczania odsetek było charakterystyczne także w stosunkach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi ze sobą. W okresie, za który ustalono zaległość podatkową, brak stosowania przedłużonych terminów płatności oznaczał często brak możliwości znalezienia kontrahentów gotowych do współpracy. Skarżąca podniosła, że ustawodawca ustawą z dnia 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, nałożył obowiązek naliczania odsetek z tytułu nieterminowego regulowania należności. Dopiero nienaliczanie lub niedochodzenie należnych na podstawie powyższego przepisu odsetek możnaby uznać za nieodpłatne świadczenie pieniężne. W ocenie Skarżącej brak takiego przepisu w okresie, za który ustalono zaległość podatkową, oznacza, iż "B" nie dokonała żadnego przysporzenia na jej rzecz. Nie zgodziła się z argumentacją Sądu, iż wartością nieodpłatnych świadczeń jest wielkość odsetek, jakie musiałaby zapłacić, gdyby chciała uzyskać pożyczkę lub kredyt na rynku finansowym. Na uzasadnienie swojego stanowiska powołała omówienie, wydanego w zbliżonym stanie faktycznym, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn akt I SA/Wr 2968-70/00, w którym stwierdzono, iż nie każdy dług, opóźnienie czy niespełnienie należności jest nieodpłatnym świadczeniem; z umowy nie wynikało, aby miała to być pożyczka, a organy nie wykazały, że zawarto ją w określony sposób ze względu na powiązania obu spółek. Nie można stosować przepisów o nieodpłatnym świadczeniu bez żadnych ograniczeń. Zdaniem Skarżącej zastosowanie wobec niej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było bezpodstawne. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2006 r. Sygn. akt II FSK 969/05 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2005 r. Sygn. akt I SA/Gd 1716/01 i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem korzyści, jakie skarżąca uzyskała w związku z przedłużeniem terminu zapłaty za nabyte towary i wyroby oraz rezygnacją wierzyciela z dochodzenia odsetek w przedłużonym terminie, nie mogą być traktowane jako uzyskanie nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że przepis ten nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie. Tym samym doszło do jego naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje. W stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., za który określono zaległości podatkowe, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowił, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Skarżąca nie kwestionowała stanu faktycznego ustalonego w sprawie niniejszej. I tak, skarżąca nie płaciła szwedzkiemu kontrahentowi za maszyny i wyroby, nabywane w latach 1995-1997. Terminy płatności należności odraczane były stosownymi umowami zawieranymi w latach 1995-1997, a następnie umową z 5 stycznia 1999 r., w której skarżąca zobowiązała się uiścić należność główną do 1 stycznia 2001 r. Wierzyciel natomiast zrezygnował z odsetek z tytułu zapłaty należności w przedłużonym terminie. W braku definicji pojęcia nieodpłatnego świadczenia w prawie podatkowym zasadne jest odniesienie się w tym zakresie do prawa cywilnego. Przepisy prawa cywilnego nie zawierają definicji ,,nieodpłatnego świadczenia". W tej sytuacji odwołanie się do nich w gruncie rzeczy dotyczyć może wyłącznie pojęcia "świadczenie". W znaczeniu cywilistycznym świadczenie to zachowanie dłużnika zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu podlegającemu ochronie interesowi wierzyciela (W.Czachórski, Zobowiązania - zarys wykładu; PWN, Warszawa 1995 r., str. 51). Może ono polegać na zachowaniu czynnym - działaniu lub biernym, tj. - zaniechaniu, czyli powstrzymaniu się od jakiegoś działania (art. 353 § 2 k.c.). Bez względu jednakże na postać, jaką przyjmie świadczenie, jest ono związane ze stosunkiem zobowiązaniowym. To właśnie jest elementem odróżniającym tak rozumiane świadczenie, od świadczenia mogącego wynikać z każdego zdarzenia gospodarczego i prawnego, skutkującego przysporzeniem majątkowym. Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 28 czerwca 2006 r. Sygn. akt II FSK 696/05, że jakiejkolwiek by nie przyjąć definicji nieodpłatnego świadczenia, a w zasadzie jego źródła, tj. czy to w znaczeniu wynikającym z prawa cywilnego, czy też jako wszelkie zdarzenia gospodarcze i prawne skutkujące uzyskaniem korzyści majątkowej, to warunkiem opodatkowania tego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jego otrzymanie przez podatnika. Otrzymanie świadczenia możliwe jest wtedy, gdy ktoś inny je spełni. Oznacza to, że świadczeniodawca nie tylko musi wyrazić wolę spełnienia świadczenia, ale też faktycznie przekazać świadczenie podatnikowi. Ustawodawca, bowiem jednoznacznie za podlegające opodatkowaniu, uznał świadczenia otrzymane, a nie np. należne. W rezultacie stwierdzić należy, że nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można otrzymać poprzez zaniechanie przez świadczeniodawcę określonego działania. Uzasadniając taki pogląd, wyrażony w wyroku z dnia 10 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2004/02 (LEX nr 162400), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę na treść art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określającego sposób ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. I tak, w trzech pierwszych punktach tego ustępu mowa jest o świadczeniach w postaci usług (działanie świadczeniodawcy), a w pkt 4, dotyczącym pozostałych przypadków wskazano, że wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się według cen rynkowych w dacie otrzymania świadczenia. Także ostatni przepis wskazuje na konieczność działania świadczeniodawcy, ponieważ w sytuacji, gdyby jego zachowanie polegać by miało na zaniechaniu, niemożliwe byłoby ustalenie daty otrzymania świadczenia, skoro nie ma daty jego przekazania (działania). Z powyższego wynika również i to, że źródłem nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu musi być działanie świadczeniodawcy, a nie zachowanie podatnika, w szczególności polegające na powstrzymaniu się od spełnienia świadczenia, wynikającego z umowy. Nieodpłatność świadczenia winna przy tym wynikać z istoty stosunku zobowiązaniowego łączącego świadczeniodawcę i świadczeniobiorcę lub charakteru zdarzenia, z którym łączy się przysporzenie majątkowe. Nie może być natomiast rezultatem przyjęcia swojego rodzaju fikcji, polegającej na tym, że dłużnik otrzymuje takie świadczenie przez sam fakt niedochodzenia przez wierzyciela jego roszczeń. Jeżeli wierzyciel będzie bezczynny przez wystarczająco długi okres czasu, dłużnik uzyska przychód, ale będzie to przychód w postaci wartości przedawnionego zobowiązania, opodatkowany na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy zważyć należało, że wierzyciel skarżącej, na mocy umowy z dnia 5 stycznia 1999 r. nie spełnił na jej rzecz żadnego świadczenia. Jego zachowanie nie polegało na rezygnacji z należnych mu kwot wierzytelności. Zgodził się on jedynie na przedłużenie spłaty zadłużenia do określonego terminu i nienaliczanie odsetek za zwłokę w przedłużonym terminie. Nie jest to nawet równoznaczne z całkowitą rezygnacją z naliczania i dochodzenia odsetek, ponieważ zobowiązanie wierzyciela w tym względzie miało zakreślone ramy czasowe. Zarówno rezygnacja z dochodzenia odsetek, jak i przedłużenie okresu spłaty należności nie mogą być uznane za działanie wierzyciela, z którym wiąże się otrzymanie nieodpłatnego świadczenia skoro wierzyciel nie spełnił na rzecz skarżącej żadnego świadczenia. Nie są także równoznaczne z wyrażeniem przez niego woli dokonania przysporzenia majątkowego na jej korzyść. W gruncie rzeczy korzyść, jaką uzyskała skarżąca, jest efektem jej własnego zachowania polegającego na powstrzymywaniu się od spełnienia świadczeń, do których zobowiązywały ją zawarte umowy. Podkreślić należy, że przedmiotem tych umów było nabycie towarów i wyrobów, a nie udzielenie pożyczki, czy też kredytu. Odsetki za opóźnienie w zapłacie należności nie byłyby, zatem naliczane jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału, a jako odszkodowanie za niesolidność dłużnika, którego dochodzenie - co słusznie podnosiła skarżąca - zależało od woli wierzyciela. Zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może prowadzić do opodatkowania jakiegokolwiek zachowania się podmiotu gospodarczego, z którego wynikać może nieodpłatna korzyść. Z przedstawionych wyżej względów korzyści, jakie skarżąca uzyskała w związku z przedłużeniem terminu zapłaty za nabyte towary i wyroby oraz rezygnacją wierzyciela z dochodzenia odsetek w przedłużonym terminie, nie mogą być traktowane jako uzyskanie nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że przepis ten nie powinien być zastosowany w niniejszej sprawie. Tym samym doszło do jego naruszenia poprzez niewłaściwe zastosowanie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 wyżej wymienionej ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, natomiast orzeczenie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w związku z art. 209 ww. ustawy.