I SA/Gd 669/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 07 października 2005 sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na decyzję Izba Skarbowa z dnia 16 maja 2003 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 1999 r. oddalono skargę I SA/Gd 669/03 UZASADNIENIE Decyzjami Nr [...] od [..] do [...] Drugi Urząd Skarbowy w G. określił "A" s.c. w podatku od towarów i usług odpowiednio za: - styczeń 1999 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 402 złotych - luty 1999 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do prze111eslerua na następny miesiąc w wysokości 666 złotych - marzec 1999 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 5.907 złotych - kwiecień 1999 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.719 złotych - maj 1999 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 8.275 złotych - czerwiec 1999 roku zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.394 złotych Od powyższych decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik postępowania oraz mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dodatkowo strona złożyła wniosek dowodowy, w którym wniosła o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w zakresie badania prawidłowości rozliczeń "A" s.c. z budżetem za okres od 1 stycznia 1998 roku do 30 września 1999 roku oraz badania zgodności prowadzonej działalności z obowiązującymi przepisami prawa dewizowego. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2003 roku Izba Skarbowa w G. odmówiła przeprowadzenia dowodu z akt wymienionego we wniosku postępowania kontrolnego. Decyzją z dnia 16 maja 2003 roku nr [...] Izba Skarbowa w G. utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że za badane miesiące tj. za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 1999 roku Drugi Urząd Skarbowy w G. nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług, a kwoty wynikające z rejestrów zakupów i sprzedaży są zgodne z kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7. Powodem wydania decyzji było natomiast zmniejszenie kwoty podatku naliczonego w grudniu 1998 roku skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego, zamiast wykazanej w deklaracji za grudzień 1998 roku kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc. W dniu 16 maja 2003 roku, po rozpatrzeniu odwołań Spółki od decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 stycznia 2003 roku Nr [...] za marzec 1998 roku oraz za miesiące od maja do grudnia 1998 roku Izba utrzymała ww. decyzje w mocy. Przyjęcie powyższego stanowiska skutkuje również utrzymaniem w mocy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 1999 roku dokonanego w wydanych przez Drugi Urząd Skarbowy decyzjach. Podatek od towarów i usług jest oparty na technice samoobliczania, co oznacza powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Jednakże, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług , zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa wart. 21 ust. l, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Ponieważ jednym z elementów rozliczenia podatku od towarów i usług, przenoszonego następnie do deklaracji V AT -7 jest kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji ( pkt 39 ) w związku z czym wszelkie ustalenia powodujące zmianę rozliczenia za miesiąc uprzedni mogą skutkować, co miało miejsce w niniejszej sprawie, koniecznością weryfikacji rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc następny. W związku z powyższym naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy nie miało miejsca. Także zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1-3 ustawy o podatku VAT w odniesieniu do decyzji wydanych za miesiące od stycznia do czerwca 1999 roku są w ocenie organu odwoławczego bezprzedmiotowe. Nadto Izba nie zgadza się z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 180 Ordynacji poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, wskazując że strona nie przedstawiła faktów, które miałyby wskazywać pominięte, jej zdaniem dowody. W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Izba wskazała, że protokołem z kontroli Inspektor nie zmieniła zakresu kontroli, a jedynie stwierdziła, że podatek od towarów i usług za okres od 1 stycznia 1998 roku do 31 sierpnia 1999 roku był przedmiotem badania prowadzonego przez Drugi Urząd Skarbowy w G. na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 19 października 1999 roku. Kontroli nie można bowiem przeprowadzać w zakresie szerszym niż wskazany w upoważnieniu, Inspektor nie przekroczyła zatem przyznanych jej uprawnień. Dokumenty zgromadzone przez Urząd Skarbowy, włącznie z materiałami nadesłanymi przez Prokuraturę Rejonową w G., pozwalają zaś na samodzielne ustalenie przez Urząd kwestii istotnych w niniejszej sprawie. W przedmiotowym Wyniku kontroli brak natomiast wzmianki o podatku od towarów i usług w omawianych miesiącach wskazuje, że włączenie akt postępowania kontrolnego nie pozwoliłoby na stwierdzenie żadnych istotnych dla sprawy nowych, nieznanych faktów. Dodatkowo, odpowiadając na zarzut dotyczący zastosowania art. 27 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy o VAT, Izba zauważyła, że zastosowano je jedynie w zakresie uprawniającym urząd skarbowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 27 ust. 5) oraz kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (art. 27 ust. 6) w prawidłowej wysokości nie określając Stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego "A" s.c. zaskarżyła je do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. W skardze wnosząc o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w całości, a także zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przewidzianych strona zarzuciła przedmiotowej decyzji: · naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, · naruszenie prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Spółki zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w G. narusza przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § l, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Decyzja powyższa pozostaje w ścisłym związku z rozliczeniem podatku od towarów i usług dokonanym w zaskarżonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzji Izby Skarbowej nr [...] z dnia 16 maja 2003 roku. Zdaniem skarżącej wydając decyzję Izba Skarbowa naruszyła przepisy art. 19 ust. l i 2, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "poprzez błędne określenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następnym miesiąc za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 1999 roku oraz bezzasadne określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1999 roku". W ocenie Spółki Izba Skarbowa w G. bezzasadnie odmówiła przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Postanowienie Izby w tym zakresie narusza przepisy art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż przedmiotem dowodu z akt postępowania kontrolnego są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Dodatkowo skarżąca wskazuje, że nie została w sposób prawidłowy zawiadomiona o zmianie zakresu przedmiotowego postępowania kontrolnego, ponadto wynik kontroli kończący w/w postępowanie powinien, jej zdaniem, stanowić istotny dowód w postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 roku. Strona utrzymuje, że Izba Skarbowa nie rozpatrzyła w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie wyjaśniła stanu faktycznego sprawy, w związku z tym nie mogła zawrzeć w decyzji uzasadnienia odpowiadającego wymaganiom stawianym przez art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe spowodowało naruszenie przez organ podatkowy II instancji wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania. Ponadto organ nie ustosunkował się do wniosków dowodowych zgłoszonych w trakcie postępowania odwoławczego. Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną wart. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie rozważań, pokreślić należy za pełnomocnikiem skarżącej, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie jest konsekwencją postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku VAT za miesiąc marzec oraz za miesiące od maja do grudnia 1998 roku, które zostało zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej w G. z dnia 16 maja 2000 roku Nr [...]. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 października 2005 roku, sygn. akt I SA/Gd 713/03 skarga na tę decyzję została oddalona. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, a wyrażony w wyroku z dnia 20 czerwca 1996 roku, sygn. akt SA/Po 3142/95 (pub!. LEX nr 27190), zgodnie z którym organ podatkowy kwestionując miesięczne samo obliczenie podatku VAT przez podatnika ma obowiązek w swej decyzji deklaratoryjnej wskazać fakty z danego miesiąca, które uznał za udowodnione; dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Warto w tym miejscu przytoczyć również w pełni aprobowany przez Sąd pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2000 roku, sygn. akt V SA 2762/99: "Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego ( także prowadzonego na podstawie przepisów ordynacji podatkowej ), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają. którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej". Przedstawione wyżej warunki powinna spełniać każda decyzja organu podatkowego. W rozpoznawanej sprawie nie należy jednak pominąć okoliczności, iż miesięczne rozliczenie podatku dokonane przez skarżącą spółkę w deklaracji za miesiąc grudzień 1998 roku zostało zakwestionowane wyłącznie z powodu wykazania w złożonych deklaracjach kwoty nadwyżki z poprzednich okresów rozliczeniowych, jakim były miesiące od marca do grudnia 1998 roku. W wyniku postępowania przeprowadzonego w przedmiocie podatku VAT za powyżej wskazane okresy, organy podatkowe w miejsce wykazanej przez skarżącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, określiły zobowiązanie w tym podatku, stanowiące jednocześnie zaległość podatkową. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej miesiąca grudnia 1998 roku organy szczegółowo wyjaśniły dlaczego zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości innej od zadeklarowanej przez podatnika, wskazując że skarżąca spółka w deklaracji V A T -7 za miesiąc grudzień wykazała błędnie kwotę 11.047 złotych jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji tj. z deklaracji za miesiąc listopad 1998 roku. Po dokonaniu prawidłowego rozliczenia podatku VAT za miesiąc listopad 1998 roku, Urząd Skarbowy ustalił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc grudzień 1998 roku. W związku z wydaniem decyzji określającej za miesiąc grudzień 1998 roku zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.745 złotych w miejsce wykazanej w deklaracji V AT -7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 7.058 złotych, powstała konieczność skorygowania rozliczenia podatku za miesiące od stycznia aż do czerwca 1999 roku, gdyż spółka w deklaracjach V A T -7 od stycznia 1999 roku wykazywała kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Wymaga podkreślenia, że w odniesieniu do miesięcy od stycznia do czerwca 1999 roku organy podatkowe ustaliły zgodność wartości wynikających z rejestrów prowadzonych przez spółkę z kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT -7, a kontrola podatkowa nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Zgodnie treścią art. 10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów u usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,poz.SO z późno zm.) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wobec faktu, że jednym z elementów rozliczenia podatku VAT, przenoszonego następnie do deklaracji VAT jest kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, w związku z czym ustalenia powodujące zmianę rozliczenia za poprzedni miesiąc, mogło skutkować, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, koniecznością rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc następny. W tej sytuacji wydając decyzję deklaratoryjną dotyczącą następnych okresów rozliczeniowych, na rozliczenie których w innej wysokości od zadeklarowanej wpływ miało rozliczenie dokonane w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 1998 roku, organy podatkowe mogły pominąć ponowną ocenę faktów przytoczoną w uzasadnieniu decyzji za miesiące od stycznia do czerwca 1999 roku. przy czym stwierdzić należy, że decyzja organu podatkowego w takim przypadku, pomimo lakonicznego uzasadnienia spełnia wymogi określone w treści art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu uzasadnienia nie znajdują także pozostałe zarzuty podniesione w skardze, a dotyczące podstawowych reguł postępowania. Stwierdzić bowiem należy, że organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zaś przeprowadzone wyczerpujące postępowanie doprowadziło do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił, że zaskarżona decyzja jako pozostająca w ścisłym związku z rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającym z decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia 16 maja 2000 roku – Nr [...], poza art. 19 ust. 1-2, narusza także przepisy art. 27 ust .5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne określenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń - maj oraz bezzasadne określenie kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za miesiąc czerwiec 1999 roku. Skarżący nie przedstawił jednak żadnego dowodu podważającego prawidłowość określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego za te okresy. Wymaga podkreślenia, że ust. 5, 6 i 8 art. 27 ustawy utraciły moc obowiązującą na podstawie obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 roku ( Dz. U. Nr 139, poz.90S ), ale wyłącznie w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Tym samym przywołany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 27 ust.s i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, został użyty w zakresie uprawniającym Urząd Skarbowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, skoro stronie nie określono dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jako pozbawione uzasadnienia należało również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 122, art.180, art. 187§ 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że pełnomocnik skarżącej spółki w toku postępowania odwoławczego, zarzucając organom podatkowym, nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego nie wskazał faktów, na które miałyby wskazywać pominięte jego zdaniem dowody. Stwierdził, że Izba Skarbowa w G. bezzasadnie odmówiła przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie badania prawidłowości rozliczeń spółki z budżetem za okres od 1 stycznia 1998 roku do 30 września 1999 roku oraz badania zgodności prowadzonej działalności z obowiązującymi przepisami prawa dewizowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ II instancji nie naruszył zasad postępowania, me przeprowadzając tego dowodu, skoro z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej jednoznacznie wynika, że w zakresie podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 1998 roku do dnia 31 sierpnia 1999 roku postępowanie prowadził Drugi Urząd Skarbowy w G. na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia 19 października 1999 roku. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.