I SA/Gd 67/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Elżbiety F. - P.H. "S" w K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 5 grudnia 1996 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 1994 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Zaskarżoną decyzją z dnia 5 grudnia 1996 r. (...) Izba Skarbowa w G. uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 stycznia 1995 r. (...) określającą wysokość zobowiązania Elżbiety i Ryszarda małżonków F. prowadzących działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowego "S." w K. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 1994 r. w łącznej kwocie do wpłaty za te miesiące w wysokości 38.928.000 zł /przed denominacją/ i orzekając merytorycznie wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące 1994 r. (...) W uzasadnieniu decyzji Izba podała między innymi, że w dniu 12 sierpnia 1994 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzili w jednostce kontrolę doraźną w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń-czerwiec 1994 r. Podatnika zrezygnował ze zwolnienia od podatku VAT z dniem 1 stycznia 1994 r. W wyniku kontroli stwierdzono, że: - towary stanowiące na dzień 31 grudnia 1993 r. sprzedawano po tym dniu jako towary zwolnione od podatku VAT, co wpłynęło na zaniżenie podatku należnego; - ewidencja zakupów prowadzona była w sposób uniemożliwiający ustalenie prawidłowej struktury zakupów, a w deklaracjach VAT-7 podatnik wskazał, że podatek należny obliczany był przy uwzględnieniu metody przewidzianej w art. 30 i art. 31 ustawy o VAT; - podatek naliczony przy zakupie towarów wykazanych w remanencie na dzień 31 grudnia 1993 r. nie został rozliczony w żadnym z kontrolowanych miesięcy. W wyjaśnieniu do protokołu z dnia 23 sierpnia 1994 r. strona podnosi, że przeszła na zasady opodatkowania podatkiem VAT dobrowolnie. Postępowała zgodnie ze wskazówkami zawartymi w broszurze "Podatek od towarów i usług" /tak samo, jak podatnicy podlegający opodatkowaniu z dniem wejścia ustawy o VAT w życie, tj. od 5 lipca 1993 r./ i uznała, że sprzedaż towarów objętych inwentaryzacją na dzień 31 grudnia 1993 r. do dnia 4 lipca 1994 r. jest zwolniona od podatku VAT. Zaznacza, że towary te zakupione były zarówno przed 5 lipca 1993 r., jak i po tym terminie od innych jednostek handlowych, u których towary te były zwolnione od podatku, a w dniu 4 lipca 1994 r. do ceny towarów nie sprzedanych doliczyła podatek VAT w wysokości 22 procent. Ponadto wyjaśnia, że zakupione w urzędzie księgi podatkowe nie przewidywały prowadzenia ewidencji zakupów według stawek podatku. W dniu 5 stycznia 1995 r. Urząd Skarbowy w K. wydał decyzję (...), w której ustalił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty (...). Łączna kwota do wpłaty ustalona powyższą decyzją wyniosła 38.928.000 złotych. W przedmiotowej decyzji urząd skarbowy uznając, że na podstawie prowadzonej przez jednostkę ewidencji zakupów nie jest możliwe ustalenie prawidłowej struktury zakupów, a więc również ustalenie podatku należnego zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy przyjął do opodatkowania całą wartość sprzedaży wynikającą z księgi przychodów i rozchodów według stawki 22 procent metodą określoną w art. 31 ustawy o VAT. Rozpatrując odwołanie w którym zakwestionowano zarówno zasadność wymienionego podatku jak sposób określenia wysokości zobowiązania z tego tytułu Izba stwierdziła, że przy ustalaniu podatku należnego jednostka błędnie przyjęła, że sprzedaż towarów stanowiących zapas na dzień 31 grudnia 1993 r. podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 53 ustawy o VAT, który odnosił się do podatników podlegających opodatkowaniu tym podatkiem od 5 lipca 1993 r. Jednocześnie podatnik wykazywał w deklaracjach VAT-7, że podatek należny ustalany był przy uwzględnieniu metody określonej w art. 30 i art. 31 ustawy o VAT. Aby móc zastosować powyższą metodę naliczania podatku należnego należy prowadzić ewidencję zakupu towarów przeznaczonych do dalszej sprzedaży w rozbiciu na poszczególne stawki podatkowe. Prowadzona przez podatnika ewidencja nie spełniała tego wymogu, zatem nie było możliwe dokonanie podziału sprzedaży w danym miesiącu w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów tego miesiąca. Argumentu strony, że w księdze przychodów i rozchodów nie było podziału według stawek podatkowych nie można przyjąć, ponieważ zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej wszelkie dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ewidencja dla potrzeb podatku VAT nie jest sformalizowana, a jedynie powinna zawierać dane określone w przywołanym wyżej przepisie. Należy więc przyjąć, że w związku z brakiem możliwości zakwalifikowania wartości sprzedaży według poszczególnych stawek podatkowych, cała sprzedaż wykazana w księdze przychodów i rozchodów podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy. Stosownie do zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku. Przyjmując, że kwotę należną stanowi wartość brutto sprzedaży wykazanej w księdze przychodów i rozchodów, Izba Skarbowa w Gdańsku ustaliła podatek należny w poszczególnych miesiącach w kwotach przedstawionych w sentencji decyzji przy uwzględnieniu metody określonej w art. 31 ustawy o VAT, a więc jako iloczyn wartości sprzedaży wykazanej w księdze i stawki 18,03 procent. Przy określeniu wysokości podatku naliczonego przy zakupie towarów w poszczególnych okresach rozliczeniowych, Izba Skarbowa w G. przyjęła w rozliczeniu za styczeń, luty, kwiecień i czerwiec 1994 r. kwoty podatku w wysokościach wykazanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za te miesiące, natomiast w rozliczeniu za marzec 1994 r. określiła w kwocie 17.004.000 zł /podatnik wykazał w wysokości 25.595.000,- zł/, ponieważ przedłożone do kontroli dowody źródłowe dokumentowały kwotę 17.855.340 zł, którą należało pomniejszyć o kwotę 851.576 zł stanowiącą podatek naliczony przy zakupie towarów zwróconych następnie przez podatnika sprzedawcy (...), a w rozliczeniu za maj 1994 r. określiła w kwocie 7.102.000 zł /w deklaracji wykazano kwotę 12.042.000 zł/, ponieważ przedłożone do kontroli faktury zakupu dokumentowały tę kwotę. Ponadto Izba Skarbowa w G. uwzględniając argumenty strony zawarte w piśmie z dnia 19 czerwca 1995 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania z dnia 25 stycznia 1995 r., postanowiła uznać prawo podatnika do rozliczenia kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów stanowiących zapas na dzień 31 grudnia 1993 r., dokonując rozliczenia wynikającego z tego tytułu podatku naliczonego w kwocie 17.343.000 zł w okresie za miesiąc styczeń 1994 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego E.F. zarzucając w sposób ogólny naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania wniosła o uznanie, że nie ponosi ona winy za powstałe nieprawidłowości związane z naliczeniem podatku VAT oraz o ostateczne i definitywne określenie zobowiązania ostateczna kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc lipiec 1994 r. winna wynosić 13.180.000 zł, a nie 3.085.000 zł jak błędnie przyjęła to, Izba Skarbowa. Nadto skarżąca podniosła, że na skutek niekompetencji organów podatkowych oraz niczym nie uzasadnionej opieszałości w rozpoznaniu odwołania zmuszona była zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej i obecnie korzysta z zasiłku dla bezrobotnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podając nadto, że nieuwzględnienie rozliczenia podatku naliczonego za miesiąc luty w miesiącu marcu 1994 r. mimo prawnych możliwości wynikało z niewłaściwie prowadzonej ewidencji dla celów podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę należało uznać za częściowo uzasadnioną. Zobowiązania podatkowe mają charakter zobowiązań publicznoprawnych, co oznacza m.in., iż ich powstanie nie jest uzależnione od zawinienia podatnika. Z tych względów brak jest podstaw do oceny w prowadzonym postępowaniu stopnia zawinienia skarżącej. Sąd administracyjny w zakresie rozpoznawanych spraw ocenia jedynie legalność zaskarżonych decyzji i aktów administracyjnych i poza sytuacją określoną w art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ nie rozstrzyga sprawy w sposób merytoryczny, gdyż należy to do kompetencji organów administracyjnych, zatem określenie właściwej wysokości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 1994 roku nastąpi w stosownej decyzji Izby Skarbowej w G. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wnika w sposób nie budzący wątpliwości, że sprzedaż towarów stanowiących zapasy bez naliczania należnego podatku VAT była bezpośrednim skutkiem zastosowania się skarżącej do błędnych pouczeń pracowników organów podatkowych. Mając zatem na uwadze fakt, iż zobowiązanie z tytułu podatku VAT powstaje z mocy prawa w wysokości wynikającej z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w skrócie VAT /Dz.U. nr 11 poz. 50/ ustalenia organów podatkowych co do opodatkowania sprzedaży zapasów towarów odpowiednią stawką podatku VAT należało uznać za zgodne z prawem. Z akt sprawy wynika, że Izba Skarbowa aczkolwiek dostrzegając pewne uchybienia w prowadzonej przez skarżącą ewidencji dla potrzeb podatku VAT nie ustaliła sankcji wynikających z art. 27 ust. 5 ustawy VAT, a zatem uznała, że uchybienia te nie miały wpływu na możliwość prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W tej sytuacji dokonane wyliczenie wysokości podatku naliczonego za miesiąc marzec 1994 r. bez uwzględnienia części podatku naliczonego dotyczącego miesiąca lutego, a nie rozliczonego w tym miesiącu nastąpiło z naruszeniem art. 19 ust. 3 ustawy VAT i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zastosowana przez organ technika orzekania /jedna decyzja obejmująca zobowiązania za poszczególne miesiące/ powoduje, że mimo niewłaściwego określenia wysokości podatku naliczonego tylko za miesiąc marzec 1994 r. uchyleniu podlegać będzie cała decyzja albowiem błędne określenie wysokości podatku naliczonego za miesiąc marzec 1994 r. w konsekwencji spowodowało również niewłaściwe określenie zobowiązań za następne miesiące które zostały zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo należy dodać, iż skarżąca w piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 1999 r. cofnęła skargę uzasadniając to, brakiem wiary w możliwość obiektywnego rozpoznania sprawy oraz brakiem środków finansowych na zapewnienie właściwej i fachowej pomocy prawnej. W tej sytuacji Sąd zgodnie z treścią art. 46 ust. 1 ustawy o NSA nie będąc związany cofnięciem skargi, uznając, że w szczególnych okolicznościach sprawy dokonana przez skarżącą czynność procesowa byłaby sprzeczna z zasadami współżycia społecznego - rozpoznał merytorycznie sprawę orzekając na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 55 ust. 1 cytowanej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym jak w wyroku.