I SA/Gd 671/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant – Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. I SA/Gd 671/05 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 1, art. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 18, art. 21, art. 22 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., po rozpatrzeniu odwołania A. L. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Podejmując rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na następujące okoliczności sprawy: - w dniu 12 sierpnia 1994 r. A. L. zawarł z A umowę o przelew wierzytelności, na mocy której nabył wierzytelność "B" Spółka z o.o. za cenę [...] zł (po denominacji), - przenoszona wierzytelność zabezpieczona była hipoteką na nieruchomości spółki, - na podstawie ww. umowy doszło do dokonania przez Sąd Rejonowy – Wydział Ksiąg Wieczystych zmiany wpisu w księdze wieczystej Kw [...], gdzie w miejsce dotychczasowego wierzyciela – A wpisany został A. L., - Sąd Rejonowy Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia [...] r. sporządził plan podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży w trybie licytacji publicznej nieruchomości spółki "B", ustalając m.in., że w planie podziału uczestniczy wierzytelność A. L. w kwocie [...] zł, na którego rzecz zasądził kwotę [...] zł (z tytułu odsetek [...] zł i [...] na sumę dłużną); Sąd stwierdził także, iż na skutek przysądzenia wygasły w całości ciążące na nieruchomości hipotek wpisane w księdze wieczystej Kw [...], - wypłata ww. kwoty miała miejsce w dniu 5 listopada 2003 r., - podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego w roku 2003 dochodu. Na wstępie swoich rozważań dyrektor izby skarbowej przywołał treść przepisów regulujących kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych osiąganych przez te osoby dochodów, w tym odnoszących się do zasady powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1), przychodów, ich źródeł i kosztów ich uzyskania (art. 11, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 22), dochodu (art. 9 ust. 2). Wskazał przy tym, że wymienione w art. 18 u.p.d.o.f. przychody z praw majątkowych nie mają charakteru katalogu zamkniętego. Tym samym źródło przychodu stanowić może każda postać prawa majątkowego, także prawa wynikającego ze stosunku zobowiązaniowego. Następnie omówił instytucję zmiany wierzyciela, która uregulowana została w art. 509-518 k.c. Organ odwoławczy dokonując oceny podatkowych skutków tego rodzaju czynności prawnej stwierdził, że w chwili faktycznego otrzymania należności od dłużnika lub odsprzedaży wierzytelności po stronie nabywcy wierzytelności powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, który kwalifikować należy jako przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., i który podatnik zobowiązany jest wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym. W rozpatrywanej przez organy podatkowe sprawie w wyniku sprzedaży nieruchomości dłużnika (zabezpieczonej hipoteką), a następnie sądowego podziału uzyskanej z egzekucji sumy, w wyniku którego podatnikowi przypadła kwota [...] zł doszło do zaspokojenia jego praw o charakterze majątkowym. Dochód z tego tytułu, który stanowi wypłacona podatnikowi kwota pomniejszona o koszty nabycia wierzytelności, tj. o kwotę [...] zł, podlega zaś opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł A. L. , żądając jej uchylenia. Pełnomocnik skarżącego zakwestionował stanowisko organów podatkowych, w świetle którego uzyskany przez skarżącego dochód jest dochodem z praw majątkowych. W jego ocenie zastosowanie przez organy art. 18 u.p.d.o.f. stanowi rażące naruszenia prawa materialnego. Zdaniem pełnomocnika strony organy podatkowe część przychodu skarżącego, stanowiącego sumę dłużną, winny zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych (pożyczki), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., i opodatkować – zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. – wyłącznie kwotę zł wypłaconą tytułem odsetek. Przedstawiona przez pełnomocnika argumentacja sprowadza się do stwierdzenia, że skarżący na podstawie zawartej z A umowy o przelew wierzytelności winien być uznany za kredytodawcę (pożyczkodawcę). Na podstawie przedmiotowej umowy skarżący wszedł bowiem w prawa A, nabywając ogół praw wynikających z udzielonego przez A spółce "B" kredytu, w tym prawo do zwrotu należności głównej, prawo do zaległych i przyszłych odsetek oraz prawo do zaspokojenia roszczeń z nieruchomości dłużnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy umowa o przelew wierzytelności, jaką skarżący zawarł z A stanowi, według stanu prawnego obowiązującego w 2003 r., prawo majątkowe, będące źródłem uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedź na to pytanie jest twierdząca. Z niekwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych sprawy wynika, że skarżący zakupił od A za kwotę [...] st. zł wierzytelność o zapłatę kwoty [...] st. zł, jaką tenże A miał wobec "B" Sp. z o.o. z tytułu zwrotu udzielonego kredytu bankowego oraz odsetek od tego kredytu, który zabezpieczony był hipoteką na nieruchomości dłużnika. Nabywając tę wierzytelność, jako prawo majątkowe, w drodze jej przelewu dokonanego przez A pod tytułem odpłatnym, skarżący stał się właścicielem tego prawa. Prawo to wykonał on w ten sposób, że na zaspokojenie tej wierzytelności przyjął kwotę [...] zł ustaloną przez sąd na podstawie sporządzonego przez planu podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży w trybie licytacji publicznej nieruchomości dłużnika. Z chwilą przysądzenia własności wygasły w całości ciążące na nieruchomości hipoteki. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego) w art. 10 ust. 1 zawiera katalog źródeł przychodów, zaliczając do niego także prawa majątkowe (pkt 7), a nadto wskazuje w art. 18, iż za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w nim wyliczenie praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę słowa "w szczególności", a zatem katalog tych praw majątkowych ma charakter otwarty. W świetle postanowień art. 18 u.p.d.o.f. przychody z praw majątkowych, które podlegają opodatkowaniu, podzielić można na dwie grupy: na przychody z wykonywania tych praw i na przychody z ich sprzedaży lub zamiany. Uzyskując w zamian za prawo majątkowe, jakim była nabyta od A wierzytelność o zapłatę przez spółkę określonej w umowie kwoty kredytu wraz z odsetkami, określoną sumę pieniężną, skarżący uzyskał przychód, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc zaś pod uwagę, że przynosząca ten przychód wierzytelność nabyta została za kwotę [...] st. zł (po denominacji [...] zł) i że kwota ta stanowi koszt uzyskania tego przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to podlegający opodatkowaniu dochód z wykonania nabytej wierzytelności wyraża się w kwocie ustalonej w zaskarżonej decyzji. Za zgodne zatem z prawem materialnym uznać należy stanowisko organów podatkowych obydwu instancji co do ustalenia, że skarżący w wyniku ustalenia i wypłaty przez sąd sumy przypadającej podatnikowi z podziału uzyskał podlegający opodatkowaniu dochód, którego źródłem było prawo majątkowe, jakie stanowiła nabyta od A wierzytelność o zapłatę określonej sumy pieniężnej. Podniesione w tym zakresie w skardze zarzuty okazały się zatem całkowicie chybione i jako takie na uwzględnienie nie zasługują. Nie do zaakceptowania jest bowiem prezentowany przez pełnomocnika skarżącego pogląd, iż źródłem przychodów skarżącego były kapitały pieniężne, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazany przepis miałyby zastosowanie wówczas, gdyby to skarżący udzielił oprocentowanego kredytu (pożyczki) spółce. Przychodem z kapitałów pieniężnych byłyby wtedy wyłącznie odsetki od pożyczki, podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Fakt, że przelew wierzytelności obejmuje wszelkie prawa związane z tą wierzytelnością i służące jej zabezpieczeniu nie przesądza o tym, że skarżący wstępując w prawa A uznany winien zostać za kredytodawcę (pożyczkodawcę), czyli pierwotnego właściciela wierzytelności. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.