I SA/Gd 672/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 203,80 (dwieście trzy 80/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 672/03 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Powyższa decyzja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy. A Sp. z o.o. dnia 25 października 2000 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 57.072,00 zł; w tym 12.840,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a pozostałą kwotę 44.232,00 zł do przeniesienia na następny miesiąc. W związku z powyższym pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w firmie A Sp. z o.o. W trakcie kontroli ustalono, że w dniu 6 maja 1999 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy B Sp. z o.o. i A Sp. z o.o., której przedmiotem była pożyczka w kwocie 1.125.000,00 zł. Pożyczkobiorca zobowiązany został do zwrotu w/w kwoty pieniędzy w terminie do 30 czerwca 2004 r., a także do zapłaty odsetek, płatnych dwa razy w roku. Kontrolowana jednostka nie wystawiała faktur dotyczących sprzedaży usług finansowych opisanej umowy pożyczki, nie ujęła tej sprzedaży w ewidencji sprzedaży prowadzonej do celów podatku VAT, jak również sprzedaży tej nie wykazano w składanych deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres tj. listopad 1999 r. – wrzesień 2000 r. A Sp. z o.o. nie była podatnikiem zwolnionym podmiotowo, jak również nie wykonywała wyłącznie czynności zwolnionych, obowiązana była zatem do zaewidencjonowana obrotu z tytułu udzielonej pożyczki w rejestrze sprzedaży i uwzględnienia również w deklaracjach VAT-7, ponieważ zgodnie z wyjaśnieniem jednostki podatek naliczony związany był ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, a podlegał odliczeniu w części dotyczącej sprzedaży opodatkowanej (art. 20 ustawy o VAT). Dnia 29 sierpnia 2000 r., jak wynika z aktu notarialnego repertorium A (...), została utworzona Spółka z o.o. "2", w której jeden z udziałów o łącznej wartości 207.730,00 zł objęła kontrolowana Spółka pokrywając ten udział wkładem w postaci: - autorskich praw majątkowych o wartości 150.880,00 zł, - rzeczy materialnych o wartości 56.850,00 zł. Czynność jak i wartość wniesienia aportu nie zostały uwzględnione przez A Sp. z o.o. w rejestrach sprzedaży, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak również w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2000 r. W kontrolowanym okresie A Sp. z o.o. dokonała zakupów środków trwałych, jak również paliwa, usług najmu, usług telekomunikacyjnych, usług notarialnych, materiałów biurowych, usług informatycznych, usług biurowych. Urząd Skarbowy mając na uwadze zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika postanowieniem z dnia 15 listopada 2000 r. przedłużył termin zwrotu bezpośredniego za miesiąc wrzesień 2000 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a następnie postanowieniami z dnia 16 lutego 2001 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec A Sp. z o.o. w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od listopada 1999 r. do sierpnia 2000 r. W wyniku przeprowadzanego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w dniu [...] wydał decyzję, w której określił za miesiąc wrzesień 2000 r. zobowiązanie podatkowe oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego strona zarzuciła, że u podstaw rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji leżało błędne ustalenie, że: - przedmiotem aportu wniesionego przez podatnika do "2" Sp. z o.o. były rzeczy stanowiące towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a co za tym idzie czynność ta stanowiła sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług, podlegającą ujawnieniu w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb tego podatku, - zawarta w dniu 6 maja 1999 r. umowa, określona przez strony, jako umowa pożyczki stanowiła usługę finansową, zwolnioną od podatku od towarów i usług, a zatem czynność, z której pożytki w postaci odsetek winny zostać ujawnione w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług, - dokonane przez podatnika zakupy w okresie od października 1999 r. do września 2000 r. (czego dowodzi, zdaniem Urzędu Skarbowego oświadczenie podatnika stanowiące załącznik do protokołu kontroli), związane były zarówno ze sprzedażą zwolnioną, jak i opodatkowaną, a podatnik traktując cały podatek naliczony jako podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną wbrew treści art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy zauważył, że ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz.U. Nr 137, poz. 640), ustawodawca rozszerzył katalog czynności podlegających opodatkowaniu o czynność wydania towarów lub świadczenie usług w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu (art. 2 ust. 3 pkt 5a). W doktrynie przyjmuje się, iż pojęcie to obejmuje także wniesienie aportu w zamian za objęcie udziałów lub akcji. Definicję towaru dla potrzeb podatku od towarów i usług zawiera art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym ilekroć w przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego czy cywilnego było objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług mocą § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.). Wartość aportu winna być wykazana przez podatnika w rejestrze sprzedaży i ujęta w deklaracji jako sprzedaż zwolniona od podatku, bowiem przepis art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20 (tj. kwoty podatku naliczonego związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku), dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Podatnik w prowadzonej ewidencji, jak i w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000 r. nie wykazał wartości rzeczy wniesionych aportem do "2" Sp. z o.o. w kwocie 56.850,00 zł, jako czynności zwolnionej, utrzymując, iż wniesiony aport stanowił przedsiębiorstwo, a to stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy o VAT nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Z aktu notarialnego sporządzonego na okoliczność zawiązania "2" Sp. z o.o. wynika, że A Sp. z o.o. wniosła wkład niepieniężny w wysokości 207.730,00 zł z czego kwota 150.880,00 zł stanowiła wartość praw autorskich, a kwota 56.850,00 zł wartość rzeczy ruchomych wyszczególnionych w akcie notarialnym. Z powyższego wynika, iż w akcie notarialnym wymienione są prawa autorskie i rzeczy ruchome wniesione w formie wkładu (aportu) przez A Sp. z o.o. Natomiast w tymże akcie notarialnym nie ma żadnego innego zapisu świadczącego o tym, że A Sp. z o.o. dokonała wniesienia aportem do "2" Sp. z o.o. przedsiębiorstwa. Akcentowane przez stronę wniesienie przedsiębiorstwa w formie aportu, nie mogło mieć miejsca z uwagi na uregulowania zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w stanie prawnym obowiązującym w roku 2000, bowiem powołany przepis mówi o sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 K.c. jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zgodnie z przywołanym artykułem, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zbyto część składników przedsiębiorstwa dotyczących działalności wydawniczej, która nie stanowiła przedsiębiorstwa jako całości, ani też jego zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Kolejną ustaloną w sprawie okolicznością, która miała wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, było stwierdzenie zawarcia umowy pożyczki między B Sp. z o.o. a A Sp. z o.o. Na podstawie art. 1 i 2 ust. 1 sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez usługę, dla celów podatku od towarów i usług, rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Świadczenie usług w zakresie udzielania pożyczek jest czynnością podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z materiału dowodowego, udzielanie pożyczek leżało w zakresie działalności pożyczkodawcy, dlatego niezależnie od tego, czy przyczyną udzielenia pożyczki była niemożność spłacenia wierzytelności z innych tytułów, czy inna przyczyna, umowa została zawarta prawidłowo, a zatem podlega przepisom o podatku od towarów i usług. Usługi polegające na udzielaniu pożyczek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie jako usługi pośrednictwa finansowego zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy usługi te są zwolnione. Zgodnie z art. 6 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy obowiązek podatkowy powstał z chwilą wykonania usługi, natomiast podstawę opodatkowania według art. 15 ust. 1 powołanej ustawy stanowi kwota odsetek jako wartość świadczonej usługi pomniejszona o kwotę podatku. Pomimo wynikającego z przepisów ustawy obowiązku podatkowego podatnik nie wystawiał faktur, nie ewidencjonował tego obrotu z tytułu udzielonej pożyczki w rejestrze sprzedaży, jak również nie wykazywał w deklaracji VAT-7. Strona w deklaracjach VAT-7 składanych w okresie od listopada 1999 r. do września 2000 r. wykazywała wartość podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W okresie tym podatnik nie wykazywał czynności podlegających opodatkowaniu, jak również czynności zwolnionych (otrzymywane odsetki od udzielonej pożyczki). Podatnik ma prawo (przy zachowaniu szeregu wymogów nałożonych przepisami ustawy o VAT oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy) do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaną sprzedażą a wynikającego z otrzymanych od kontrahentów faktur. Jednym z podstawowych wymogów warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnik w kontrolowanym okresie dokonywał zakupów zarówno środków trwałych jak i innych (kosztowych) związanych z obecną lub przyszłą sprzedażą. Jednakże w okresach rozliczeniowych, w których podatnik dokonał zakupów nie prowadził sprzedaży opodatkowanej, lecz wyłącznie sprzedaż zwolnioną, a stosownie do art. 19 ust. 3 obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. A zatem podatek naliczony wynikający z zakupów towarów pozostałych (kosztowych) związany z bieżącą sprzedażą nie podlega odliczeniu, ponieważ związany był ze sprzedażą zwolnioną. W ocenie Izby Skarbowej Urząd Skarbowy prawidłowo przyjął metodę rozliczenia wynikającego, z art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co do zakupu środków trwałych, bowiem podatek naliczony od zakupionych środków trwałych, związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną rozliczany jest proporcjonalnie do udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w ciągu ostatnich sześciu miesięcy (wliczając w to miesiąc dokonanego zakupu). Przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w niczym nie ogranicza prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, lecz jedynie reguluje to prawo w odniesieniu do tej grupy podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku. Przyporządkowanie tych kwot musi być jasne, czytelne i możliwe do skontrolowania, tak, co do zasady jak i wysokości na podstawie dokumentów je uzasadniających. Podatnik nie ma wyboru metody wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego, bowiem ustawa wskazuje mu kryteria postępowania w przypadku prowadzenia sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT. Jeżeli nie ma on możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, to zastosowanie znajduje reguła procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przyjęta przez podatnika metoda podziału kosztów (zakupów) poniesionych na działalność opodatkowaną i zwolnioną od VAT, nie może być dowolna, lecz musi znajdować oparcie w przepisach. W niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a wynika to z faktu, iż podatnik nie wykazując, mimo takiego obowiązku w deklaracji kwoty zobowiązania podatkowego, de facto wykazuje to zobowiązanie w kwocie "O", a więc zaniża to zobowiązanie wykazując kwotę zwrotu w zawyżonej wysokości, która w przypadku podatnika powinna wynosić "O". W odniesieniu do wniosku strony o przesłuchanie świadków Izba Skarbowa zauważyła, iż celem postępowania podatkowego jest wydanie indywidualnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Podstawą faktyczną rozstrzygnięcia są poszczególne fakty, mające znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. W danej sprawie złożenie przez podatnika w trakcie trwania kontroli podatkowej oświadczenia w dniu 3 listopada 2000 r. na żądanie organu nie ograniczało prawa podatnika do wyrażenia swojego stanowiska, ponieważ na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy potrzebny do pełnego ustalenia stanu faktycznego. Stwierdzić należy, że prawidłowe sporządzanie dokumentów i należyte ich księgowanie jest obowiązkiem każdego podatnika. Ponieważ Spółka nie sporządziła dokumentów w wymaganej formie – w dacie zaistnienia zdarzenia – to nie może w postępowaniu podatkowym żądać, aby brak ten został przez organy podatkowe zastąpiony innymi dowodami np. zeznaniami, "wyjaśnieniami". Dowody z "wyjaśnień" mogą być dopuszczone dla rozwiania wątpliwości związanych z treścią istniejącego dowodu źródłowego, a taka okoliczność nie zachodzi w rozpatrywanej sprawie. Składane przez Spółkę "wyjaśnienia" nie mogą tych dowodów zastępować w sytuacji, gdy dokumenty źródłowe w konfrontacji ze stanem faktycznym nie stanowią dowodu tego, co zostało stwierdzone i wynika z dokumentów źródłowych. Okoliczność, że wcześniej Urząd Skarbowy przyjął od podatnika opłatę skarbową jest bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy obecnie rozpatrywanej. Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, powielającym poprzednie błędy (stanowisko zawarte w wyroku NSA III SA 567/99 z dnia 23.05.2000 r.). Izba Skarbowa pismem z dnia 4 marca 2003 r. zawiadomiła stronę o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. W dniu 17 marca 2003 r. pełnomocnik firmy A Sp. z o.o. zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] A Sp. z o.o. wniosła skargę z dnia 2 czerwca 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając tej decyzji: naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 styczna 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 551 K.c., a także art. 4 pkt 1 i pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19, art. 20 i art. 27 ust. 5, ust. 6 i ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że w toku całego postępowania podatkowego utrzymywała i utrzymuje nadal, że przedmiotem aportu do "2" Spółka z o.o. było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c. Do czynności tej, zatem stosownie do treści art. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stosuje się w ogóle jej przepisów, innymi słowy, nie jest ona czynnością opodatkowaną tym podatkiem. Czynność ta nie podlegała, zatem w dacie jej dokonania ujawnieniu w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie ograniczała wysokości podatku naliczonego do odliczenia. Zarówno Urząd Skarbowy, jak i Izba Skarbowa mylą przedsiębiorstwo w ujęciu podmiotowym z przedsiębiorstwem w ujęciu przedmiotowym i funkcjonalnym. Przyjmują bowiem, że Spółka, która wniosłaby swoje przedsiębiorstwo przestałaby istnieć, tymczasem skarżący nadal jest wpisany do rejestru przedsiębiorców. Błędnie nadto dowodzą, że Spółka nadal prowadzi uprzednią działalność. Tymczasem ani w świetle obowiązujących wówczas przepisów Kodeksu handlowego, ani obowiązujących obecnie przepisów Prawa spółek handlowych, zbycie przedsiębiorstwa nie skutkuje bezpośrednio rozwiązaniem Spółki z o.o., a w konsekwencji jej wykreśleniem z rejestru handlowego czy rejestru przedsiębiorców. Niewskazanie zaś w akcie notarialnym, że dana czynność obejmuje przedsiębiorstwo nie jest w świetle obowiązujących przepisów warunkiem sine qua non jej skuteczności. Istotne, bowiem jest to, co stanowi jej przedmiot (jego materialny wymiar) a nie nazwa czy formuła umowy, której użyły strony, a która sprowadzała się do wymienienia tego, co składa się na przedsiębiorstwo. Dla potwierdzenia słuszności zajętego stanowiska skarżąca przytoczyła wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2001 r. sygn. akt III RN 163/00 (OSNP 2002/9/199) i wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2036/97 (LEX nr 40393). Istotne zatem jest to, czy nabyte w drodze umowy rzeczy i prawa składają się na przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., a nie to, czy strony określiły je jako przedsiębiorstwo w umowie. Skarżąca przedstawiła również poglądy doktryny i judykatury, z których wynika, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa czy też jego poszczególnych składników niezbędne jest: - indywidualne odniesienie się do każdego stanu faktycznego, - ustalenie, czy zbyte składniki mienia są wystarczające dla realizacji stojących przed nim zadań gospodarczych. Tymczasem Urząd Skarbowy, a następnie Izba Skarbowa arbitralnie przyjęły, że wymienione w akcie notarialnym składniki aportu nie mogą być traktowane jako przedsiębiorstwo, nie czyniąc w tym zakresie niezbędnych, w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ustaleń faktycznych, naruszając tym samym zasadę prawdy materialnej, zasadę zupełności materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej (nie dowolnej) oceny materiału dowodowego ( art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Co więcej organy te w ogóle nie przeprowadziły wnioskowanych przez skarżącego dowodów naruszając tym samym art. 188 Ordynacji podatkowej. Dowody te nie miały zastąpić dowodów z dokumentów, co sugeruje Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji, ale miały wykazać, że: - funkcjonalnie wniesione aportem składniki mienia pozwoliły "2" kontynuować działalność skarżącej, - skarżąca zaprzestała prowadzenia tej działalności nie mogąc dalej jej wykonywać wobec zbycia przedsiębiorstwa, a aktywowana przez nią działalność ma zupełnie inny charakter. Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych w przedmiocie opodatkowania umów pożyczek skarżąca stwierdziła, że konwersja wierzytelności na pożyczkę określoną w umowie z dnia 6 maja 1999 r. zawartej przez podatnika ze B Sp. z o.o. nie miała charakteru usługowego w rozumieniu art. 4 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Umowa określona jako umowa pożyczki, ma w rzeczywistości charakter konwersji wierzytelności nabytej przez skarżącego w wyniku wniesienia jej tytułem aportu przez jednego z udziałowców w pożyczkę. Wierzytelność ta powstała w związku z działalnością udziałowca, a wobec niemożności natychmiastowej jej spłaty przez dłużnika strony, tj. dłużnik i podatnik postanowiły potraktować ją tak jak pożyczkę. Skarżący jednak nie przekazywał środków finansowych dłużnikowi. Stosownie natomiast do art. 720 § 1 K.c. przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko, co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W przedmiotowej sprawie, zatem nie doszło do przeniesienia własności określonej ilości pieniędzy przez skarżącego na dłużnika; dłużnik już posiadał te pieniądze, a więc był ich właścicielem; skarżącemu jedynie przysługiwała wierzytelność o ich zapłatę. W tej sytuacji nie można mówić o świadczeniu przez skarżącego jakichś usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu wykonywania zawodowego, zakładającego częstotliwość (nawet jednorazowego) zachowania (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Co więcej poczynione przez skarżącego powyżej ustalenie charakteru prawnego umowy z 6 maja 1999 r. znalazło również uznanie Urzędu Skarbowego. Urząd ten, bowiem wymierzył w dniu 18 sierpnia 1999 r. kwotę opłaty skarbowej wraz z odsetkami za zwłokę od tej umowy pożyczki. Jeżeliby zaś przyjąć, że w/w umowa pożyczki jest usługą pośrednictwa finansowego, to stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 5 lit.a obowiązującej wówczas ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1989 Nr 4, poz. 13 ze zm.) opłata ta nie byłaby od niej należna. Opłaty skarbowej nie można, bowiem pobrać w przypadku, gdy udzielenie pożyczki stanowi czynność cywilnoprawną zwolnioną od VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustalenie takie (czy mamy do czynienia z usługą zwolnioną od VAT czy też nie) Urząd winien był poczynić przed ustaleniem wysokości opłaty skarbowej, skoro stanowiło to okoliczność mającą wpływ na ustalenie obowiązku w zakresie tej należności publicznoprawnej (tak: NSA w wyroku z dnia 4 stycznia 2000 r. III SA 470/99 Lex nr 42862). Zachowanie Urzędu, który raz kwalifikuje umowę pożyczki jako czynność niezwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. l pkt 2 ustawy wyżej wymienionej pobierając od niej opłatę skarbową, następnie zaś przyjmuje właśnie taką kwalifikację tej umowy ze wszystkimi negatywnymi skutkami prawnymi dla skarżącego narusza zasadę określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowi wprowadzenie skarżącego w błąd celem wyrządzenia mu oczywistej szkody. Skarżący zatem jeszcze raz pragnie podkreślić, że cały przeznaczony do odliczenia podatek naliczony nie jest w ogóle związany ze sprzedażą zwolnioną, jako że sprzedaż taka nie miała miejsca. Jeżeli jednak można by, z czym skarżący się nie zgadza, potraktować w/w umowy pożyczki w kategoriach sprzedaży zwolnionej, to brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zasadą jest bowiem, że skarżący dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku odrębnie określa kwoty podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT). Skarżący może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną (art. 20 ust. 2 ustawy o VAT). Jeżeli zatem skarżący jest w stanie ustalić, która część podatku naliczonego związana jest ze sprzedażą opodatkowaną, a która ze zwolnioną nie stosuje art. 20 ust. 3 ustawy o VAT. Artykuł ten ma zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 20 ust. 1. Tymczasem Urząd Skarbowy zastosował, a Izba Skarbowa podzieliła to stanowisko tzw. proporcjonalne obniżenie podatku nie wnikając w ogóle w kwestię ustalenia relacji (związków) pomiędzy czynnościami skarżącego, które uznał za zwolnione (sprzedaż zwolniona), czynnościami opodatkowanymi (sprzedaż opodatkowana), a dokonanymi przez niego zakupami. Tymczasem skarżący twierdzi, że żadne z dokonanych przez niego w miesiącach objętych kontrolą zakupy nie były związane ze sprzedażą zwolnioną, a zatem podatek naliczony związany z tymi zakupami podlegać będzie odliczeniu w całości. W świetle powyższego brak podstaw do naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z ostrożności procesowej jednak, mając na uwadze fakt naliczenia sankcji również od wykazanej przez skarżącego kwoty podatku do zwrotu strona skarżąca zwraca uwagę na treść art. 27 ust. 8 pkt 1 wymienionej wyżej ustawy. Odpowiednie zastosowanie art. 27 ust. 5 i ust. 6 polega na zastosowaniu zawartych w tych przepisach dyspozycji w przypadku zaistnienia hipotezy z art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Niezbędnym więc warunkiem do zastosowania tych dyspozycji jest zaistnienie wszystkich przesłanek wyrażonych w art. 27 ust. 8 pkt 1: 1) podatnik zamiast wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego, 2) wykazał w deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, w następstwie czego, 3) otrzymał wykazaną kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tymczasem skarżąca nie otrzymała wykazanej w deklaracji podatkowej za wrzesień 2000 r. kwoty do zwrotu. Nawet, zatem w przypadku słuszności ustaleń faktycznych poczynionych przez Urząd Skarbowy w części odpowiadającej hipotezie art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie byłoby podstaw do naliczenia sankcji. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W oparciu o powyższą regulację WSA ocenił odmiennie podatkowe skutki wniesienia przez podatnika aportu (wkładów niepieniężnych) do nowoutworzonej Spółki z o.o. "2". Aporty te stanowiły autorskie prawa majątkowe oraz urządzenia służące do działalności wydawniczej na pokrycie udziałów. Stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) opodatkowaniu podlega czynność wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu. Zatem chodzi tu o czynność podatnika, której musi odpowiadać czynność innego podmiotu (czynność nieopodatkowana). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2001 r. – FSA 1-2/01/ONSA 2002/2/48) stwierdził, że wkłady niepieniężne (aporty), wnoszone przez wspólników do spółek kapitałowych na podstawie przepisów kodeksu handlowego, nie są objęte przepisem art. 2 ust. 3 pkt 5a cyt. wyżej ustawy o VAT. Także inne postanowienia art. 2 ustawy o VAT nie wymieniają tych czynności jako opodatkowanych. W wyroku tym NSA ocenił również, że § 73 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) oraz § 73 pkt 3 kolejnego rozporządzenia tego Ministra z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) wprowadzające zwolnienie od VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego, stanowiły unormowanie bezprzedmiotowe i pozbawione podstawy prawnej. Podobnie należy ocenić kolejne analogiczne unormowanie w § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Należy wskazać, że akt niższego rzędu (podustawowy) nie może dokonać zwolnienia od podatku czynności, która stosownie do przepisów ustawy o VAT nie podlegała opodatkowaniu. Zgodnie z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenie może być wydane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Cyt. wyżej rozporządzenie nie mogło więc zmienić skutecznie ustawy i regulować odmiennie niż ustawa kwestie opodatkowania wniesienia aportów. Oznacza to, że podstawą rozstrzygnięcia dla sądu mogły być wyłącznie przepisy ustawy o VAT. Powyższe rozważania czynią bezprzedmiotową polemikę strony skarżącej i organów podatkowych odnośnie zagadnienia, czy przedmiotem aportu były prawa autorskie i rzeczy oznaczone co do tożsamości, czy też przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. Także rozważania organów odnośnie opodatkowania pożyczki, jako usługi pośrednictwa finansowego (art. 4 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) nie były poprawne. Organy bez bliższej analizy umowy z dnia 6 maja 1999 r. zawartej pomiędzy skarżącą a Spółką "B" uznały, że jest to typowa umowa pożyczki, a przyczyna dla której została zawarta nie ma znaczenia dla powyższej oceny. Tymczasem omawiana umowa pożyczki nie spełniała – w ocenie Sądu – przesłanek warunkujących zakwalifikowanie jej jako umowy określonej w art. 720 § 1 K.c. Przepis ten stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przeniesienie przez pożyczkodawcę jej przedmiotu na własność pożyczkobiorcy. Przeniesienie własności w przypadku pieniędzy następuje przez wydanie gotówki, przelew bankowy, otwarcie kredytu na rachunku bankowym, a także przez wręczenie czeku, weksla lub innego papieru bankowego, ale w tych ostatnich przypadkach wydanie przedmiotu następuje w chwili wypłaty gotówki. Przedmiot pożyczki może być także wydany przez osobę trzecią, ale z majątku pożyczkodawcy. Również przelew wierzytelności przysługujący dającemu pożyczkę w stosunku do osoby trzeciej albo uiszczenie długu obciążającego pożyczkobiorcę może stanowić formę wydania pożyczki i wydanie to następuje z chwilą zapłaty przez dłużnika lub z chwilą pokrycia przez dającego pożyczkę długu pożyczkobiorcy (Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania pod red. G. Bieńka, Wydawnictwo prawnicze, Warszawa 1999, t. 2, str. 255). Nie może spełniać powyższych kryteriów uznania za umowę pożyczki, umowa z dnia 6 maja 1999 r. zawarta – jak wynika wprost z jej treści – w następujących warunkach i zamiarze stron. R. I. S.A. z Luksemburga wpłaciła na objęcie udziałów w B Sp. z o.o. kwotę 1.125.000,00 zł. Ponieważ uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego B została uchylona dnia 26 kwietnia 1999 r., ta ostatnia zobowiązała się do zwrotu na rzecz R. I. w/w kwoty. Ponieważ jednak R. I. wniósł aport w postaci wierzytelności wobec B. na pokrycie udziałów skarżącej Spółki, to skarżąca równowartość tej wierzytelności "pożyczyła" Spółce B Jak słusznie zauważyła skarżąca omówiona wyżej umowa nie spełniała warunków przeniesienia przez pożyczkodawcę przedmiotu pożyczki na własność pożyczkobiorcy. Nie spełniania też warunku wydania przedmiotu pożyczki. Powyższa ocena w sposób oczywisty warunkuje dalsze rozważania organów podatkowych dotyczących stosowania przepisów art. 19 i 20 ustawy o VAT oraz dotyczących zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Regulacje te nie miały zastosowania w okolicznościach sprawy. Mając powyższe na względzie należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto orzeczono o kosztach postępowania w oparciu o art. 209 w zw. z art. 200 cyt. ustawy, a nadto orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji w trybie art. 152 cyt. wyżej ustawy. AR