I SA/Gd 675/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania W. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia 23 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 9 marca 2015 r. Agencja Celna "A" S.A., działając w ramach udzielonego pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz W. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B", przesłała do Oddziału Celnego "(...) " Urzędu Celnego w G. powiadomienie o objęciu procedurą dopuszczenia do obrotu w procedurze uproszczonej towaru w postaci rowerów w stanie rozmontowanym i części rowerowych o łącznej masie brutto 18.460,00 kg i wartości 41.440,50 USD. Po otrzymaniu potwierdzenia o przyjęciu powiadomienia przez organ celny, przedmiotowy towar, poprzez wpis do rejestru procedury uproszczonej, został zwolniony do procedury dopuszczenia do obrotu w dniu 9 marca 2015 r. W dniu 4 kwietnia 2015 r. przedstawiciel strony przesłał zgłoszenie celne uzupełniające, które zostało przyjęte przez organ celny i zarejestrowane pod numerem [...]. W zgłoszeniu wskazano w polu 44 - "Dodatkowe informacje" kod 4PL05 oraz w polu 47 -"Obliczanie opłat - Metoda płatności L", co oznaczało, iż strona skorzystała z wynikającej z art. 33a ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT", możliwości rozliczenia kwoty podatku należnego z tytułu importu towaru w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z powodu niedopełnienia przez stronę obowiązku przedstawienia organowi celnemu w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, dokumentu potwierdzającego rozliczenie kwoty podatku VAT w deklaracji podatkowej, postanowieniem z dnia 13 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] z dnia 4 kwietnia 2015 r. W piśmie z dnia 19 listopada 2015 r. podatnik poinformował, iż deklaracja VAT-7 potwierdzająca rozliczenie podatku za miesiąc marzec 2015 r. została wysłana do organu celnego za pośrednictwem poczty elektronicznej w dniu 27 sierpnia 2015 r. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w dniu 27 sierpnia 2015 r. do oddziałów celnych: "(...)" oraz "(...)" Urzędu Celnego w G. dotarły za pośrednictwem poczty elektronicznej deklaracje VAT- 7 podatnika, w tym również deklaracja za marzec 2015 r. Niemniej jednak w polu 26 deklaracji podatnik nie ujął wskazanej w ww. zgłoszeniu celnym uzupełniającym kwoty podatku VAT w wysokości 42.258 zł, lecz wpisał kwotę 0 zł. Tym samym, nadesłana w dniu 27 sierpnia 2015 r. deklaracja VAT-7 za marzec 2015 r. nie mogła stanowić dokumentu, potwierdzającego rozliczenie przez stronę kwoty podatku VAT w wysokości 42.258 zł, jak wynikało ze zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] z dnia 4 kwietnia 2015 r. W piśmie z dnia 24 listopada 2015 r. podatnik nadesłał kopię korekty deklaracji VAT- 7 za marzec 2015 r., złożonej w Urzędzie Skarbowym w E. w dniu 31 sierpnia 2015 r., w której w polu 26 jako należny podatek wpisano kwotę 34.429 zł. W piśmie z dnia 30 listopada 2015 r. pełnomocnik podatnika nadesłał kolejną korektę deklaracji VAT- 7 za marzec 2015 r., sporządzoną w dniu 15 września 2015 r. i złożoną w Urzędzie Skarbowym w E. w dniu 26 listopada 2015 r., w której w polu 26 wskazano właściwą kwotę należnego podatku VAT, tj. 42.258 zł. Pełnomocnik strony wyjaśnił, iż nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT wynikło z nieumyślnej winy jego kancelarii. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o niewyciąganie sankcji karnoskarbowych lub cywilnoprawnych. Decyzją z dnia 23 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał za należny podatek od towarów i usług VAT zadeklarowany w polu 47 zgłoszenia celnego uzupełniającego nr [...] z dnia 4 kwietnia 2015 r. w kwocie 42.258 zł. W ocenie organu, podatnik nie dopełnił w wymaganym czteromiesięcznym terminie obowiązku przedstawienia dokumentu, potwierdzającego rozliczenie kwoty podatku VAT w deklaracji podatkowej. W odwołaniu od tej podatnik wniósł o uchylenie jej w całości i uznanie, że rozliczenie należnego podatku wskazanego w zgłoszeniu celnym, w procedurze uproszczonej odbyło się prawidłowo. W uzasadnieniu wskazał, że w terminie do 31 sierpnia 2015 r. rozliczono kwotę podatku należnego w wysokości 34.429 zł, zatem rozbieżność co do wysokości kwoty podatku należnego, wskazanej w zgłoszeniu celnym wyniosła 7.829 zł. Uchybienie to nastąpiło z winy nieumyślnej. Błąd został zweryfikowany kolejną korektą deklaracji i obowiązek ostatecznie dopełniono w dniu 30 listopada 2015 r. Zdaniem podatnika, jeśli w tym momencie można by mówić o uznaniu podatku należnego do zapłaty, to na pewno nie całości kwoty, a jedynie tylko tej części, która nie została rozliczona przed urzędem celnym w terminie do 31 sierpnia 2015 r. (tj. kwoty 7.829 zł). Podkreślił, że cały towar związany z ówczesnym podatkiem należnym w wysokości 42.258 zł, a objęty wówczas procedurą uproszczoną został już sprzedany, więc niezrozumiałym jest jak można płacić kolejny raz podatek należny. Decyzją z dnia 9 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że podatnik nadesłał w dniu 27 sierpnia 2015 r. deklaracje VAT-7, między innymi za marzec 2015 r., w której wskazał kwotę podatku 0 zł. Deklaracja ta nie mogła więc w żaden sposób stanowić dokumentu potwierdzającego, iż strona dokonała rozliczenia kwoty należnego podatku wskazanego w uzupełniającym zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 4 kwietnia 2015 r. w wysokości 42.258 zł. Dokumentu takiego nie stanowiła również nadesłana przez pełnomocnika strony w toku postępowania korekta deklaracji VAT- 7 na kwotę 34.429 zł, tj. odmienną niż kwota wskazana w uzupełniającym zgłoszeniu celnym, która wobec braku danych identyfikujących zgłoszenie celne nr [...] z dnia 4 kwietnia 2015 r. mogła dotyczyć zupełnie innego zgłoszenia celnego. Dodatkowo organ podkreślił, iż powyższa korekta deklaracji VAT- 7 na kwotę 34.429 zł, pomimo jej wystawienia w dniu 31 sierpnia 2015 r., nie została przedstawiona organowi celnemu w terminie, o którym mowa w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, bowiem nadesłano ją dopiero w toku postępowania przed organem I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, fakt rozliczenia należnego podatku VAT wynikającego z powyżej wskazanego zgłoszenia celnego w korekcie deklaracji VAT- 7 wypełnionej w dniu 15 września 2015 r. i złożonej w urzędzie skarbowym w dniu 26 listopada 2015 r., o czym powiadomiono organ I instancji w toku postępowania, pozostaje bez wpływu na prawidłowe zastosowanie normy art. 33a ustawy o VAT, ponieważ sprzeciwia się w szczególności zapisowi dotyczącemu przestrzegania czteromiesięcznego terminu po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na przedstawienie organowi celnemu dokumentów, potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie zastosował regulację, wynikającą z art. 33a ust.7 ustawy o VAT, na mocy której prowadził postępowanie mające na celu uznanie za należny podatek z tytułu importu towaru wraz z odsetkami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W. S. podniósł, że decyzja Dyrektora Izby Celnej jest niezgodna z prawem. W związku z tym wniósł o jej uchylenie w całości i uznanie, że rozliczenie podatku należnego wskazanego w zgłoszeniu celnym, z zastosowaniem procedury uproszczonej odbyło się prawidłowo (mimo nieumyślnego błędu). W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację podniesioną w odwołaniu, że rozliczenie kwoty należnego podatku do 31 sierpnia 2015 r. w wysokości 34.429 zł nastąpiło z powodu winy nieumyślnej i ostatecznego rozliczenia dokonano w dniu 30 listopada 2015 r. Stąd też, w ocenie skarżącego, należny podatek do zapłaty mógłby ewentualnie dotyczyć części kwoty, tj. 7.829 zł, nie zaś całości. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się w istocie do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy celne miały podstawy by uznać, że podatnik nie spełnił wymogu wynikającego z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, tj. nie przedstawił organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzająca ją decyzja organu celnego pierwszej instancji rozstrzygały w istocie w przedmiocie zmiany danych zawartych w polach 44 i 47 zgłoszenia celnego uzupełniającego z dnia 4 kwietnia 2015 r., dotyczących zastosowania procedury uproszczonej rozliczenia podatku VAT zgodnie z art. 33 a ustawy o VAT oraz metody płatności. Wskazać należy, że wobec skorzystania z procedury uproszczonej w imporcie towarów, w zgłoszeniu celnym zastosowano rozliczenie podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, wskazując w polu 44 kod informacji dodatkowej 4PL05 oraz w polu nr 47 kwotę podatku VAT i metodę płatności "L" oznaczającą, że ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia należności podatkowych w urzędzie celnym. Zgodnie bowiem z art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju procedurą uproszczoną, o której mowa w art. 76 ust. 1 lit. b lub c WKC, w której okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą w przypadku importu towarów podatek należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. W przypadku zastosowania natomiast art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, podatek VAT od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej VAT, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W tym przypadku nie uiszcza się podatku VAT do urzędu celnego. Trafnie jednak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że skorzystanie z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie kilku warunków określonych w art. 33a ust. 2-6 ustawy o VAT. Jednym z tych warunków, o którym mowa w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, jest przedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Powinno to nastąpić w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Jeśli podatnik nie przedstawi w wymaganym terminie dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej, wówczas traci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7 ustawy o VAT). W przypadku gdy organ celny pobrał kwotę podatku, o której mowa w ust. 7, a podatnik rozliczył tę kwotę podatku w deklaracji podatkowej, podatnik ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana (art. 33a ust. 9 ustawy o VAT). W rozpoznawanej sprawie organ celny prawidłowo ustalił, że skarżący nie dopełnił warunku, o którym mowa w art. 33 ust. 6 ustawy o VAT, gdyż w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, nie przedstawił dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu objętych zgłoszeniem celnym towarów w deklaracji podatkowej. Z niebudzących zastrzeżeń ustaleń organów wynika bowiem, że podatnik nadesłał w dniu 27 sierpnia 2015 r. deklaracje VAT-7, między innymi za marzec 2015 r., w której wskazał kwotę podatku 0 zł. Jak słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji, deklaracja ta nie mogła stanowić dokumentu potwierdzającego, iż podatnik dokonał rozliczenia kwoty należnego podatku wskazanego w uzupełniającym zgłoszeniu celnym nr [...] z dnia 4 kwietnia 2015 r. w wysokości 42.258 zł. Dokumentu takiego nie stanowiła również nadesłana w toku postępowania podatkowego korekta deklaracji VAT- 7 na kwotę 34.429 zł, tj. odmienną niż kwota wskazana w uzupełniającym zgłoszeniu celnym, a która wobec braku danych identyfikujących zgłoszenie celne nr [...] z dnia 4 kwietnia 2015 r. mogła dotyczyć zupełnie innego zgłoszenia celnego. Co istotne, wspomniana korekta deklaracji VAT- 7 na kwotę 34.429 zł, pomimo jej wystawienia w dniu 31 sierpnia 2015 r., nie została przedstawiona organowi celnemu w terminie, o którym mowa w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, bowiem nadesłano ją dopiero w toku postępowania przed organem I instancji. Prawidłowy jest zatem wniosek organu, że fakt rozliczenia należnego podatku VAT wynikającego ze wskazanego zgłoszenia celnego, w korekcie deklaracji VAT- 7 wypełnionej w dniu 15 września 2015 r. i złożonej w urzędzie skarbowym w dniu 26 listopada 2015 r., o czym powiadomiono organ I instancji w toku postępowania, pozostaje bez wpływu na prawidłowe zastosowanie normy art. 33a ustawy o VAT. Z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT wynika bowiem wprost, że naruszenie obowiązku przedstawienia organowi celnemu dokumentów, o których mowa w art. 33 ust. 6, zawsze pociąga za sobą skutek w postaci obowiązku zapłaty odsetek. Jednoznaczna treść tej regulacji wskazuje, że nie ma żadnej możliwości uniknięcia tego obciążenia. Konstrukcja przepisu opiera się na automatycznym niejako nastąpieniu skutku przy zaistnieniu określonego zdarzenia. Skutku, tj. odsetek, nie da się wyeliminować przy zastosowaniu jakichkolwiek przesłanek ekskulpacyjnych - czy to obiektywnych (np. przy faktycznym uiszczeniu w terminie należnego podatku VAT), czy też subiektywnych (np. niezawinionego zaniechania złożenia w organie celnym dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy, bądź naruszenia terminu czterech miesięcy przewidzianego w tym przepisie). Podsumowując, stwierdzić należy, że skoro skarżący podjął się korzystania z instytucji uproszczonego rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu importu, tym samym zobowiązał się do wypełniania określonych obowiązków z tym związanych. Miał więc także świadomość zarówno konsekwencji, jakie mogą powstać w przypadku naruszenia tych powinności, jak i braku możliwości uniknięcia przewidzianych prawnie sankcji. Nie mogła przynieść zamierzonego skutku argumentacja skarżącego, że uchybienia co do kwot wykazanych w deklaracji VAT za marzec 2015 r., oraz jej korektach powstały z winy nieumyślnej. Skarżący nie zaprzeczył, że nie przedstawił organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w materialnoprawnym terminie czterech miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Podkreślić w tym miejscu należy, że regułą jest rozliczenie podatku VAT z tytułu importu towarów w zgłoszeniu celnym i jego zapłata na konto organu celnego. Natomiast w procedurze uproszczonej podatnik może rozliczyć należny podatek VAT z tytułu importu towarów bez konieczności wcześniejszego opłacenia tego podatku do urzędu celnego. Możliwość odstąpienia od zapłaty podatku od towarów i usług na rachunek organu celnego jest jednak wyjątkiem od reguły i stanowi uprzywilejowanie dla importera. Jeżeli importer zamierza skorzystać z tego uprawnienia, to jednocześnie powinien spełnić wszystkie warunki przewidziane w art. 33a ust. 1-6 ustawy o VAT. W przeciwnym razie naraża się na skutek przewidziany w art. 33a ust. 7 tej ustawy. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy zmiana danych w zgłoszeniu celnym była w świetle powołanych przepisów uzasadniona. Końcowo - mimo braku zarzutów skargi w tym zakresie - należało odnieść się do formy rozstrzygnięć podjętych w niniejszej sprawie przez organy. Postępowanie prowadzone przez organy dotyczyło w istocie zmiany kodu metody płatności podatku od towarów i usług wskazanego przez skarżącego w zgłoszeniu celnym uzupełniającym. Dotyczyło więc danych zawartych w zgłoszeniu celnym, które nie miały wpływu na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną. Nie było też sporu co do kwoty podatku od towarów i usług wykazanej w zgłoszeniu celnym. W takiej sytuacji zachodziły podstawy do wydania postanowień a nie decyzji. Wniosek powyższy nasuwa treść art. 23 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015 r., poz. 858 ). Przepis ten przewiduje bowiem, że po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż określone w ust. 3. Z kolei ust. 3 art. 23 ustawy Prawo celne wskazuje, że jeżeli przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd wziął bowiem pod rozwagę standardy kontroli legalności aktów administracyjnych, wyznaczone przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.,) zwanej dalej "p.p.s.a." Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, sąd uchyla zaskarżony akt, gdy stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli wpływu takiego nie wywarło, to naruszenie procedury nie uzasadnia uchylenia aktu przez sąd. Możliwość istotnego wpływu na wynik sprawy oznacza przy tym w ocenie Sądu taką sytuację, gdy rozpoznanie sprawy zgodnie z przepisami procedury mogło prowadzić do rozstrzygnięcia zasadniczo i merytorycznie odmiennego, niż wydane. Nie stanowi istotnego wpływu na wynik sprawy naruszenie, w wyniku którego zastosowano wadliwą formę rozstrzygnięcia, ale w jego materialnym aspekcie, w zakresie wywołanych skutków, rozstrzygnięcie to odpowiada prawu. Tak więc nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy uchybienie, w wyniku którego doszło do wydania decyzji a nie postanowienia, jeśli w istocie rozstrzygnięcie (wynik sprawy) prawidłowo sprowadza się do stanowiska, że podatnik nie spełnił wymogu wynikającego z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.