I SA/Gd 676/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Skarga K. L. dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W 2007 r. K. L. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "A", K. L., polegającą na produkcji pieczywa i wyrobów cukierniczych, a następnie ich sprzedaży. W 2007 r. K. L. zaprzestała prowadzenia sprzedaży detalicznej, ograniczając działalność do sprzedaży hurtowej dla odbiorców zewnętrznych, dokumentowanej przy pomocy faktur VAT. Decyzją z dnia 31 marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił K. L. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 37.816,00 zł. Powyższe było następstwem ustalenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 217.014,32 zł na skutek podwyższenia przychodu, którego wysokość ustalono szacunkowo na poziomie 2.064.246,32 zł oraz obniżenia kosztów uzyskania przychodów do kwoty 1.847.231,73 zł. Wskazując na nierzetelność księgi podatkowej w zakresie przychodów podkreślono, że: 1) z rozliczenia technologicznego produkcji wynika, że podatniczka nie wykazała sprzedaży odpowiadającej zużyciu 56.540,83 kg mąki, a nadwyżki surowców układają się w sposób, który może stanowić recepturę chleba zwykłego, 2) z rozliczenia ilości zakupionego pasztetu piekarskiego – 873,90 kg – i kapusty kiszonej – 1.580 kg – łącznie 2.453,90 kg w stosunku do sprzedanych 203,10 kg wyrobów wyprodukowanych z tych surowców wynika, że 2.250,80 kg tego surowca nie ma odzwierciedlenia w przychodach, 3) zakupione wafle do lodów w ilości 11.400 sztuk nie mają odzwierciedlenia w przychodach. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wartość nieujawnionego przychodu ze sprzedaży ww. asortymentu ustalił: 1. dla chleba zwykłego oliwskiego w kwocie 133.577,71 zł; zastosowano metodę kosztową, z uwzględnieniem wydajności dla tego produktu wynikającej z opracowania zbiorowego pod kierunkiem prof. Zygmunta Ambroziaka z Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarniczego w Warszawie pt: "Piekarstwo – receptury, normy, porady i przepisy prawne". Przyjmując założenie, że: ze 100 kg mąki wyprodukowanych powinno zostać 135 kg chleba, cena 1 kg chleba zwykłego wynosi 1,75 zł, wówczas przychód ze sprzedaży chleba wyprodukowanego ze 100 kg mąki wynosi 236,25 zł (135 x 1,75). Przy nieujawnieniu sprzedaży chleba wytworzonego z 56.540,83 kg mąki nie wykazany przez podatniczkę przychód wynosi 133.577,71 zł. 2. dla pasztetów w kwocie 24.758,80 zł; zastosowano metodę porównawczą wewnętrzną, uwzględniając do wyliczeń: nadwyżkę zakupionych surowców (pasztetu piekarskiego i kapusty) 2.250,80 kg, wagę 1 szt. wyprodukowanego pasztetu 0,05 kg, cenę sprzedaży 1 szt. pasztetu stosowaną przez podatnika 0,55 zł (bez względu na rodzaj farszu, cena była ta sama). Z nadwyżki zakupionego surowca wyprodukowano zatem 45.016 szt. pasztetów, a nie wykazany przez podatniczkę z tej sprzedaży przychód wynosi 24.758,80 zł. 3. dla "ciepłych lodów" w kwocie 7.410,00 zł; zastosowano metodę porównawczą zewnętrzną, uwzględniając: ilość zakupionych wafli 11.400 szt., cenę jednostkową netto stosowaną przez inne podmioty przy sprzedaży 1 szt. "ciepłego loda" 0,65 zł. Nieujawniona wartość sprzedaży ciepłych lodź, do których zakupiono wafle wyniosła 7.410,00 zł. Korekta kosztów uzyskania przychodów polegała na wyłączeniu: kwoty 9.058,90 zł opłat za gaz wyfakturowanych na rzecz piekarni J. L. oraz kwoty 495,00 zł z tytułu zawyżonych odpisów amortyzacyjnych. W złożonym odwołaniu podatnik podniósł zarzuty naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 5 i § 5, art. 210 § 4 w zw. z art. 122 i art. 120 O.p. oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o normalizacji. Analizując działania organu, podatniczka stwierdziła, że zakwestionowanie rzetelności ksiąg nastąpiło dopiero w wyniku dokonanego przez organ oszacowania, podczas gdy przepisy pozwalają na dokonanie oszacowania dopiero po stwierdzeniu nierzetelności ksiąg. W ocenie podatniczki w przedmiotowej sprawie kolejność ta została odwrócona. Pomimo tego, że w sprawie nie stwierdzono ani jednego nierzetelnego dowodu sprzedaży, w sposób sprzeczny z prawem zakwestionowano jednak prowadzoną przez podatniczkę dokumentację wyłącznie na podstawie analizy procesu technologicznego dokonaną w oparciu o branżowe publikacje. Powołanie się przez organ na recepturę i normy zawarte w opracowaniu Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego pod kierunkiem Zygmunta Ambroziaka pt. "Piekarstwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne", podatniczka uznała za nieuprawnione, a przede wszystkim za niewiążące, mając na uwadze, że zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o normalizacji stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne, co potwierdza również treść powołanego przez organ opracowania, gdzie wyraźnie podkreślono, że "średnie wydajności pieczywa przytaczane w recepturach mają charakter informacyjny (nie obowiązują) oraz że "aktualnie każdy producent posiada własne receptury". W tym stanie rzeczy w ocenie podatniczki decyzja została wydana bez faktycznego uzasadnienia i z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. Podatniczka opisując stosowany we własnej piekarni proces technologiczny podkreśliła, że w znacznym stopniu odbiega od tego opisanego w opracowaniu "Piekarstwo - receptury, normy, porady i przepisy prawne", gdyż dokonując oszacowania organ nie uwzględnił strat produkcyjnych, stopnia wodochłonności mąki, zwiększonego w okresach jesiennym, zimowym i wiosennym zużycia drożdży i soli, a mniejszego zużycia wody. Jednocześnie podatniczka uznała, że dla potrzeb szacunku organ stworzył własne receptury (w opracowaniu pod redakcją prof. Ambroziaka w ocenie podatnika brak jest receptury na produkowany w piekarni chleb oliwski) i normy nie odpowiadające nie tylko tym stosowanym przez podatniczkę, ale także tym, które zawarte zostały w opracowaniu. W zakresie oszacowania obrotu ze sprzedaży pasztecików, wskazano, że organ zawyżył ilość przeznaczonej do produkcji kapusty kiszonej, gdyż nie uwzględniono, że kapusta kiszona, odcedzona, surowa zawiera 90,7% wody (za "Wielkie tabele kalorii i wartości odżywczych" autorstwa prof. dr I. Elmadfa i prof. dr. E. Muskat) i zanim zostanie przekazana do produkcji przez odsączenie i wyciskanie pozbywano się około 70 % wody. Stąd ilość kapusty skierowanej do produkcji wynosiła co najwyżej 474 kg, a oprócz pasztecików z kapustą, i chleba z kapustą sprzedawano także inne wyroby z kapustą jak np. pizza z kapustą. Organ nie uwzględnił zawartości wody w surowcu także w przypadku używanego do produkcji pasztecików pasztetu mięsnego wątrobianego. W tym zakresie podatnik podał, że początkowa zawartość wody w pasztecie wynosi od 53,9 % do 57 %, a w wyrobie gotowym już tylko 20 %. Stąd z ilości zakupionej ilości 873,90 kg do produkcji przeznaczono faktycznie 568 kg, zaś niewykorzystaną do produkcji ilość przeznaczono na karmę dla psa. W zakresie rozliczenia zakupionych 11 400 sztuk wafli do "ciepłych lodów" z trudnych do zrozumienia powodów przyjęto, że wyrób ten powinien być wyodrębniony pod względem nazwy z około 50 innych ciastek sprzedawanych na sztuki, co w stosunku do innych ciastek w ogóle nie miało miejsca. Decyzją z dnia 13 kwietnia 2012 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Op". Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że wbrew przekonaniu podatnikczki do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych nie doszło w efekcie przedwczesnego dokonania oszacowania ale na podstawie stwierdzonych w prowadzeniu ewidencji nieprawidłowości. Powołując się na orzecznictwo organ wskazał w tym zakresie, że przymiot rzetelności tracą te księgi, których zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, co może następować z różnych przyczyn – w tym można o niej mówić m.in. wtedy, gdy - tak jak w przedmiotowej sprawie - analiza poszczególnych składników działalności gospodarczej (przychody, koszty) wskazuje na istnienie sprzeczności, np. między ilością i wartością zakupionych i sprzedanych towarów wynikających z jednej strony z ksiąg a z drugiej z dowodów źródłowych. Organ podkreślił, że metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona, wobec czego przyjąć należy, że podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej nastąpić może przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący. Nierzetelność księgi może być zatem wykazana nie tylko faktem niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikającą z ksiąg i dowodów źródłowych. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że prowadzona w 2007 r. przez podatnika ewidencja księgowa w części, w jakiej dotyczy sprzedaży chleba, pasztetów i ciepłych lodów jest nierzetelna. Organ podkreślił bierną w toku postępowania postawę podatnika, która negatywnie wpłynęła na ocenę wiarygodności podnoszonych przez podatnika twierdzeń, co do stwierdzonych przez organ nadwyżek surowców produkcyjnych - w tym na brak przedstawienia stosowanych w piekarni receptur, norm i zasad produkcji oraz niewyrażenie zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Wobec powyższego w ocenie organu trudno było uznać, aby podatnik przedstawił dowody pozwalające na przyjęcie, że wykazana na poziomie 123,39% wydajność była wydajnością rzeczywistą, gdyż samo twierdzenie, że produkcja odbywała się na podstawie wieloletniego doświadczenia, bez wskazania receptur i stosowanych norm było niewystarczające do przyjęcia innej wydajności niż oczekiwana. Odnosząc się do zarzutów odwołania zgłoszonych w zakresie dotyczącym rozliczenia produkcji chleba oliwskiego, organ wskazał, że w sprawie nie oparto się na wymyślonej, ale na zawartej w opracowaniu pod redakcją prof. Ambroziaka adekwatnej dla produkcji chleba zwykłego recepturze (chleb oliwski jest odmianą chleba zwykłego). Skoro podatnik nie ujawnił w jaki sposób produkował chleb, organy nie były zobowiązane do ustalania w jaki sposób wilgotność mąki wpływała na proces produkcyjny i wydajność piekarni. Organy nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów na poparcie twierdzeń strony w sytuacji, gdy dowodów tych sama nie przedstawia, a poczynione w sprawie pozostałe ustalenia tym twierdzeniom przeczą. W kwestii wyliczonych przez podatnika strat występujących w piekarnictwie, organ uznał, że i w tym przypadku argumentacja strony jest chybiona, gdyż jak wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, strona cały czas twierdziła, że w piekarni nie było zwrotów pieczywa od odbiorców hurtowych, nie było darowizn, nie było ubytków produkcyjnych, a zużycie mąki na posypywanie blach itd. sama uznała za niestanowiącą ubytku integralną część produkcji. Jednocześnie skoro strona stwierdziła, że ubytki, straty, zwroty i darowizny nie występowały w ocenie organu podważyło to wiarygodność podnoszonych przez nią w późniejszym czasie twierdzeń o przeznaczeniu nadwyżki nie wykorzystanego do produkcji surowca na karmę dla psa (a więc powstanie straty). Organ podkreślił jednocześnie, że powyższe twierdzenie jest niezgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, gdyż skoro według ewidencji sprzedano 160,3 kg produktów z kapustą kiszoną i 42,2 kg produktów z mięsem, to nadwyżka kapusty kiszonej wyniosła 1.419,7 kg a pasztetu 831,1 kg, co oznaczałoby, wedle wyjaśnień podatnika, że pies (zakładając, że kapusta kiszona i pasztet "piekarz" stanowiły karmę dla psa przez 365 dni w 2007 r.) zjadał codziennie średnio po 3,9 kg kapusty kiszonej i 2,3 kg pasztetu, czyli łącznie ponad 6 kg niespożytkowanego surowca. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji co do braku wiarygodności twierdzeń, w zakresie w jakim podatniczka utrzymywała, że ciepłe lody były faktycznie ujmowane w ewidencji sprzedaży, jednak nie można tego stwierdzić poszukując wyszczególnienia tego asortymentu w ewidencji, gdyż produkt ten nie był ewidencjonowany pod określaną nazwą, a jedynie jako jeden z rodzajów ciastek sprzedawanych na sztuki bez określania gramatury. W tym zakresie ponownie podkreślono, że z ewidencji wynika, że sprzedawane na sztuki ciastka miały określoną nazwę i gramaturę. Skoro księgi były nierzetelne, nie mogły zatem stanowić dowodu tego co zostało w nich zapisane. Poprzez przytoczone stwierdzenie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do konieczności dokonania oszacowania obrotu. Nie zgłosił jednocześnie jakichkolwiek zastrzeżeń, co do wybranych metod oszacowania i sposobów jej zastosowania przez organ I instancji, tym bardziej, że podatniczka nie dostarczyła organom stosowanych w piekarni receptur wypieku, które musiały być jej znane, a reszty podnoszonych twierdzeń w wiarygodny sposób nie udokumentował. W tym zakresie organ podkreślił w szczególności, że nawet jeśli przepisy fizycznie nie zostały spisane, nie znaczy to, że nie były stosowane w piekarni, gdyż wieloletnie doświadczenie musiało rzutować na usystematyzowanie procesu produkcyjnego. Skoro zaś K. L. osobiście sprawowała nadzór nad gospodarką magazynową, procesem produkcji, ustalaniem wielkości dziennej produkcji i sporządzaniem dokumentacji produkcyjnej, to w ocenie organu musiała znać sposób produkcji wyrobów piekarniczych, a mimo to sposobów tych nie ujawniła. Co więcej, uniemożliwiła organom ich odtworzenie, nie zgadzając się na własne przesłuchanie w charakterze strony. W obliczu powyższych okoliczności oraz konieczności przyjęcia do sprawdzenia rozliczeń określonych założeń, organ pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął normy, które są ogólnie dostępne i na które powołuje się literatura branżowa w tym m.in. opracowanie "PIEKARSTWO - receptury, normy, porady i przepisy prawne". W decyzji szczegółowo omówiono sposób i kolejne etapy szacowania przychodu za 2007 r. w rozbiciu na przychód ze sprzedaży pieczywa, przychód ze sprzedaży pasztetów i przychód ze sprzedaży "ciepłych lodów". Organ odwoławczy zaaprobował zastosowaną w sprawie dla oszacowania sprzedaży chleba metodę kosztową i uzasadnioną w kontekście braku przedstawienia receptur modyfikację tej metody polegającą na obliczeniu przychodu przedsiębiorstwa w oparciu o normy powszechnie obowiązujące w piekarnictwie według Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego. tj. przy uwzględnieniu wydajność mąki na poziomie 135%. W oparciu o ogólnie dostępną recepturę na chleb zwykły oraz odnosząc się do proporcji zakupionych surowców: mąki, drożdży i soli (która również układała się w sposób, który mógł być recepturą dla chleba zwykłego) obliczono udział kosztu zakupu mąki w ogólnej kwocie kosztów (koszt zakupu 100 kg mąki, 2,5 kg drożdży, 3 kg soli wynosi: kolejno 100 zł + 4,60 zł + 1,38 zł = 105,98 zł) i wyniósł on 94,36% Założenia przyjęte przez organ pierwszej instancji, w ocenie Dyrektor Izby Skarbowej były prawidłowe, tj. do wyprodukowania 135 kg chleba zwykłego zużyto 100 kg mąki oraz przyjęcie średniej ważonej ceny sprzedaży za 1 kg produktu gotowego w kwocie 1,75 zł. Powyższe pozwoliło na ustalenie, iż ze 100 kg mąki podatniczka uzyskiwała 236,25 zł przychodu (135 kg x 1,75 zł). Biorąc powyższe pod uwagę, zasadnie przyjęto przychód zaewidencjonowany przez piekarnię w 2007 r. i powiększono go o przychód wynikający z ustalonej nadwyżki mąki w ilości 56.540,83 kg. Skoro ze 100 kg mąki uzyskiwano przychód w wysokości 236,25 zł to przychód z 56.540,83 kg mąki wyniósł 133.577,71 zł. Organ potwierdził, że do oszacowania podstawy opodatkowania przyjęto produkcję chleba zwykłego, pomimo iż oprócz produkcji pieczywa chlebowego piekarnia produkowała ponad 50 różnego rodzaju wyrobów w tym ciastkarskich, które charakteryzują się znacznie większą wydajnością niż chleb zwykły. Uzasadnionym było również przyjęcie przez organ pierwszej instancji wskaźnika udziału sprzedaży chleba różnego gatunku w ogólnej ilości sprzedaży na poziomie 66,76% i wskazanie ceny jednostkowej chleba zwykłego o wadze 0,55 kg na poziomie 0,96 zł (wyliczenie oparte na średniej ważonej ceny sprzedaży). Ponieważ część sprzedaży pasztetów została zaewidencjonowana oraz znana była ich cena jednostkowa i gramatura, organ pozytywnie ocenił zastosowaną dla oszacowania sprzedaży pasztetów metodę porównawczą wewnętrzną, polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu. Odnosząc się do zgłoszonych w odwołaniu zarzutów o nieuwzględnieniu ubytku wody w produkcie gotowym, organ wskazał, że wyroby gotowe oprócz wody niewątpliwie zawierają także mąkę i tłuszcze. Podatnik zdaje się zatem nie zauważać, że dokonane oszacowanie było dla niego wyjątkowo korzystne, gdyż uwzględniono w nim tylko masę surowca, bez określania udziału tłuszczu i mąki w jednej sztuce pasztetu. Organ zauważył jednocześnie, że strona nie przedstawiła żadnego dowodu mogącego uwiarygodnić, iż np. z kapusty kiszonej odsączano, aż 70% wody, w tym przede wszystkim nie przedstawiła receptur, z których wynikałaby wydajność. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wnosząc o uchylenie decyzji, strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie: 1. art. 193 § 1, § 2, § 4, § 5 Op, poprzez nieuznanie za dowód ksiąg podatkowych podatnika, mimo iż domniemanie ich rzetelności i niewadliwości nie zostało skutecznie podważone jakimkolwiek dowodem; 2. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a tym samym dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oparcie się przy rozstrzyganiu sprawy na niczym nieuzasadnionych założeniach, hipotezach i całkowicie dowolnej ocenie zebranych dowodów; 3. art. 180 § 1 Op. w zw. z art. 197 § 1 i 2 w zw. z art. 122 Op. poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego, mimo iż ewentualne ustalenie rozbieżności ilościowo – wartościowych pomiędzy wielkością zużytych przez skarżącego surowców a dokonaną sprzedażą pieczywa, pasztecików i "ciepłych lodów" wymaga wiadomości specjalnych a w konsekwencji również naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich nieprawidłowe zastosowanie, tj. naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Op. poprzez bezpodstawne uznanie, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, podczas gdy dane te, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w drodze obliczeń, co skutkowało obowiązkiem odstąpienia od oszacowania. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci opinii z dnia 27 marca 2012 r. sporządzonej przez inż. Stanisława Polocha wraz z załącznikiem (protokołem z kontrolnych wypieków oraz dokumentacją księgową, na okoliczność, iż dane wskazane przez skarżącą w zeznaniu podatkowym PIT – 36 za 2007 r. są prawidłowe i brak podstaw do uznania ksiąg podatkowych skarżącej za wadliwe i nierzetelne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270), - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności i prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe oszacowania przychodu w prowadzonej przez skarżącą piekarni. Skarżąca stoi na stanowisku, że dotyczące piekarni księgi podatkowe były prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy wobec czego nie było potrzeby oszacowywania przychodu, który wynikał z ksiąg podatkowych w prawidłowej wysokości. Po drugie zarzuca organom, że dokonały oszacowania przy wyborze niewłaściwych metod oszacowania, którą jednocześnie zastosowały dla wyliczania przychodu w sposób sprzeczny z logiką i nieuwzględniający specyfiki prowadzonej w piekarni produkcji, co było wynikiem nie przeprowadzenia w sprawie dowodu z opinii biegłego w zakresie piekarnictwa. W ocenie organów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że księgi były prowadzone nierzetelnie, wobec czego przystąpiły do oszacowania obrotu piekarni. Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego wskazanych w skardze i w pełni podziela stanowisko organów podatkowych o wynikającej z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego nierzetelności prowadzonej przez skarżącą ewidencji podatkowej, co musiało skutkować oszacowaniem podstawy opodatkowania. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy, zdeterminowane przez bierną postawę podatnika (który w roku postępowania uchylał się od współdziałania z organem dla celów wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy) Sąd nie zgłasza zastrzeżeń nie tylko co do samej decyzji o konieczności oszacowania przychodu z działalności gospodarczej, ale także co do wyboru zastosowanych przez organy metody oszacowania i sposobów jej zastosowania. W ocenie Sądu organy respektując treść art. 122 Op. podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wskazany przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona we własnym interesie nie powinna współdziałać z organem w realizacji tego obowiązku. Uznać także należy, że wbrew przekonaniu skarżącej organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt l SA/Po 1342/99. LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). W tym miejscu Sąd ponownie podkreśla, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż na organie podatkowym ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, zwłaszcza, gdy zgromadzone już dowody są wystarczające dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Ocena stanowiska organów podatkowych co do nierzetelności prowadzonej księgi podatkowej nie budzi zastrzeżeń. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera klarowne przestawienie przyczyn, z powodu których księga została uznana za nierzetelną, to znaczy taką, w której dokonywane zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a tym samym nie została uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Podkreślenia wymaga, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu lub sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych (wyrok z dnia 14 września 2000 r., sygn. akt l SA/Gd 2018/99, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 10 str. 47). W przedmiotowej sprawie punktem wyjścia dla oceny nierzetelności księgi wcale nie było oszacowanie, którego w prawidłowej kolejności dokonano dopiero później, w następstwie stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu uzyskiwanych z tytułu sprzedaży przychodów. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazuje na wstępie, że wbrew twierdzeniom skarżącej fakt nie prowadzenia przez nią gospodarki magazynowej nie był powodem zakwestionowania ksiąg. Fakt ten był badany i podnoszony w sprawie w kontekście okoliczności, która mogłyby być pomocne organowi już na etapie oszacowania obrotu, ułatwiając mu ustalenie ilości wyprodukowanych wyrobów. Choć prowadzenie gospodarki magazynowej nie jest obowiązkowe, niewątpliwie gdyby była ona prowadzona, nie jest wykluczone, że dokonany przez organy szacunek w zakresie przychodu ze sprzedaży chleba, pasztetów i ciepłych lodów w większym stopniu odpowiadałby rzeczywistej wielkości podstawy opodatkowania. Sąd podziela stanowisko organu, że osobiste sprawowanie nadzoru nie zastępuje dokumentacji, a wyjaśnienia skarżącego o samodzielnym, jednoczesnym i jednoosobowym prowadzeniu nadzoru nad wydawanymi materiałami do produkcji, wydawanymi towarami do punktów sprzedaży oraz dokonywaniem sprzedaży przez pracowników do sprzedaży bez prowadzenia choćby notatek, przy stwierdzonym poziomie produkcji i tak szerokim asortymencie produktów, należy uznać za nie odpowiadające doświadczeniu życiowemu i jako takie niewiarygodne. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, głównym powodem zakwestionowania rzetelności ksiąg było stwierdzenie znacznych nadwyżek surowców w postaci mąki, pasztetu, kapusty i wafli do lodów, które wobec faktu nie wykazania tych surowców w spisie z natury przeprowadzonym na koniec 2007 r., zostały w ocenie organów wykorzystane przez podatnika do niezaewidecnjonowanej produkcji i sprzedaży chleba, pasztecików z mięsem, pasztecików z kapustą oraz "ciepłych lodów. Nadwyżki stwierdzono na podstawie porównania ilości zakupionych surowców z ujętą w ewidencji ilością sprzedanych wyrobów. Zakwestionowanie zapisów ksiąg podatkowych na podstawie porównania danych wynikających z tych ksiąg z innymi dowodami źródłowymi nie budzi zastrzeżeń Sądu. W okolicznościach przedmiotowej sprawy było to całkowicie uprawnione i dopuszczalne. Skoro w ewidencji nie ujęto całości sprzedaży, taki sposób jej ewidencjonowania trudno uznać za odpowiadający stanowi rzeczywistemu. Podkreślenia wymaga, że zgłaszane przez skarżącą wyjaśnienia co do powodów zaistnienia nadwyżek (pasztet i kapusta), jak i kwestionujące ich wystąpienie (mąka, wafle) zostały zasadnie ocenione przez organy jako niewiarygodne. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że skarżąca w toku postępowania podrzemywała tezę iż w ramach prowadzonej przez nią działalności nie było, ubytków, strat zwrotów i darowizn. Diametralna zmiana stanowiska, która nastąpiła dopiero po stwierdzeniu nadwyżek surowca, w całości podważa wiarygodność twierdzeń skarżącej, jako udzielanych wyłącznie dla potrzeb prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu nie wymaga wiadomości specjalnych stwierdzenie, że skierowane do podatnika pytanie "czy w jego piekarni stwierdzano zwroty, ubytki czy straty", nie jest pytaniem skomplikowanym i jest ściśle związane z prowadzoną przez niego działalnością, którą wedle swoich twierdzeń bez problemu jednoosobowo, osobiście, na bieżąco i każdego dnia zarządzał. Na podejmowane przez skarżącego w toku zarządzania produkcją i sprzedażą decyzje musiałyby zatem wpływać takie czynniki jak ewentualne straty. Odpowiedź na tak zadane pytanie nie powinna zatem stanowić trudności dla skarżącej. Sąd podkreśla, że okoliczność, że ewentualne zwroty, ubytki i straty występowały, a podatnik świadomie nie poinformował o tym organów podatkowych nie jest okolicznością obciążająca organy, lecz podatnika, który powinien liczyć się z konsekwencjami własnych działań dla wymiaru podatku. Na uwagę zasługuje fakt, iż w toku całego postępowania podatkowego zgłaszanych twierdzeń skarżąca nie popierała dowodami, oczekując, iż dowodów tych powinien dostarczyć organ. W ocenie Sądu skoro skarżąca konsekwentnie kwestionowała przyjętą przez organy wydajność piekarni, złożenie przez nią wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego potwierdza, że skarżąca nie współdziałała z organem w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, do czego we własnym dobrze pojętym interesie była zobowiązana, a wręcz przeciwnie, utrudniała działania organów. Tego rodzaju postawa podatnika nie może zasługiwać na aprobatę, przez co przyczyniła się do oszacowania obrotu w takim kształcie jak miało to miejsce właśnie w przedmiotowej sprawie. W przedmiotowej sprawie sprzeczne ze sobą, spóźnione i w efekcie niewiarygodne twierdzenia skarżącej powodują, że nie można ich uznać za wyjaśniające przyczyny stwierdzenia nadwyżek surowców przez organy. W ocenie Sądu strona niezasadnie podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121, 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew przekonaniu skarżącej postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sprawie bardzo skrupulatnie, a organy respektowały w nim wszystkie przysługujące podajnikowi na podstawie Ordynacji podatnikowi prawa, w tym prawo czynnego udziału w przeprowadzanych dowodach. Skoro udzielone przez skarżącą informacje dotyczące okoliczności prowadzonej produkcji i sprzedaży były nieprecyzyjne i nieudokumentowane, powyższe uprawniało organy do przyjęcia braku wiarygodności twierdzeń strony w tej kwestii. Podkreślenia wymaga, iż skarżąca stawiając zarzut niepowołania biegłego, nie bierze pod uwagę, iż w sprawie pomimo wielokrotnych zapytań organów podatkowych co do stosowanych w piekarni receptur, skarżąca tych receptur nie podała twierdząc, iż nie były stosowane w piekarni, a wypiek odbywał się w oparciu o wieloletnie doświadczenie. Powyższe twierdzenia stoją w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego, gdyż jak zasadnie wskazały organy, prowadzona w piekarni produkcja ze swej natury musi być usystematyzowana, aby zapewnić wyrobom walor oczekiwanej przez klientów powtarzalności. Wobec stwierdzenia, że ewidencja prowadzona przez podatnika jest nierzetelna i wadliwa, organ podatkowy nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Wobec powyższego działając na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dla oszacowania obrotu ze sprzedaży chleba, pasztetów i ciepłych lodów zastosował przy tym trzy odrębne metody oszacowania, co należy ocenić pozywanie z uwagi na fakt, iż w odniesieniu to tych trzech rodzajów wyrobów w toku postępowania ujawnione zostały inne dane i fakty. Tak np. w przypadku pasztetów znana była stosowana dla tych wyrobów w piekarni cena i gramatura, a dla ciepłych lodów już nie itd. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zastrzeżeń strony co do rodzaju zastosowanych metod, jak i sposobu wyliczenia obrotu, który został bardzo dokładnie i szczegółowy opisany i wyjaśniony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, iż wyliczenie ma charakter wybiórczy i jest niewiarygodne, Sąd podziela stanowisko organów, iż w zastosowanych wyliczeniach, w tym również w ramach zastosowanych w nich uproszczeń zostały przyjęte najkorzystniejsze dla strony wskaźniki. W świetle powyższego argumentacja skarżącej, że w sposób nieuprawniony oparto się tylko na zużyciu mąki, ograniczając się przy tym jedynie do ciasta chlebowego, wskazuje na błędne zrozumienie dokonanego szacunku, który co dowiedziono został dokonany z uwzględnieniem najkorzystniejszych dla podatnika wskaźników przy przyjęciu niekwestionowanych zakupów m.in. mąki. Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji oszacowywanie podstawy opodatkowania ze swej istoty wiąże się z ryzykiem, iż uzyskany przy wyliczeniu wynik nie odpowiada w pełni stanowi rzeczywistemu. Jak jednak wskazano wyżej szacunek musiał być zastosowany, gdyż na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg podatkowych nie można było ustalić rzeczywistej struktury sprzedaży i produkcji. Ponownego podkreślenia wymaga, że nie bez znaczenia w tym kontekście pozostaje postawa podatnika, który nie współpracował z organem dla ustalenia stanu faktycznego sprawy (rozmiar sprzedaży i produkcji), nie podając w jakichkolwiek informacji, które pomogłyby organowi dokonać oszacowania w inny sposób. Na etapie postępowania podatkowego podatnik nie wnioskował o powołanie biegłego, nie zgodził się na przesłuchanie w charakterze strony i jednocześnie nie podał stosowanych w piekarni receptury wypieku. Tego rodzaju postawa uniemożliwiła dokonanie szacunku według innej metody i innych kryteriów niż przyjęte w sprawie przez organy. Kwestionując zależność pomiędzy zużyciem mąki a uzyskanym przychodem, skarżąca nie zauważa, że tak jak różne jest zużycie mąki dla poszczególnego rodzaju produktu, tak poszczególne produkty mają różne ceny, wobec czego nie jest wykluczone, że receptura produktu tańszego zakłada większe zużycie mąki (np. chleb), a innego produktu droższego - mniejsze zużycie mąki (np. ciasto z nadzieniem). Jeśli chodzi o brak korelacji między zużyciem mąki a drożdżami, to również nie jest to brak przesądzający o nielogiczności szacunku, mając na uwadze, że w różnych miesiącach produkowano różnego rodzaju asortyment, w różnego rodzaju ilościach, gdzie w recepturach dotyczących konkretnego asortymentu mogło być proporcjonalnie więcej mąki, a mniej drożdży, a gdzie indziej więcej drożdży, a mniej mąki). W kontekście tych zarzutów ponownie należy podkreślić, że skarżąca nie przedstawił organom stosowanych w swojej piekarni receptur. W ocenie skarżącej organy winny powołać biegłego w celu ustalenia receptur, ilości zużywanych do produkcji wyrobów oraz określenia wydajności piekarni. Skarżąca wskazała przy tym inną sprawę zakończoną orzeczeniem WSA (Sygn. akt I SA/Wr 970/07) i NSA (Sygn. akt I FSK 1895/08), w której korzystano z opinii biegłego z zakresu piekarnictwa. W powołanym przez stronę wyroku WSA we Wrocławiu, wskazano, że "z uwagi na rozbieżne wyjaśnienia jakie w trakcie postępowania składał podatnik odnośnie stosowanych receptur oraz podawanie receptur nie spełniających żadnych standardów norm piekarskich, biegły (...) sporządził opinię w oparciu o stosowane powszechnie w piekarnictwie receptury, zawarte w opracowaniu prof. Z. Ambroziaka z Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego w Warszawie. Sąd nie uwzględnił podniesionego w omawianym zakresie przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 197 O.p., mając na uwadze, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego został przez skarżącą zgłoszony dopiero na etapie postępowania przed Sądem, natomiast w ramach postępowania podatkowego K. L. nie wnosiła o powołanie biegłego w sprawie. Powołanie biegłego w sprawie nie zmieniłoby jednocześnie faktu, że na etapie postępowania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika nie były znane stosowane w piekarni receptury, do których miałby się on odnieść, dla ustalenia wydajności piekarni. Ustosunkowując się do powołanego przez skarżącego wyroku WSA wskazać z kolei należy, że z wyroku tego wynika, iż opinia została sporządzona z uwagi na "rozbieżne wyjaśnienia jakie w trakcie postępowania składał podatnik odnośnie stosowanych receptur oraz podawanie receptur nie spełniających żadnych standardów norm piekarskich", a biegły sporządził wykorzystaną opinię w oparciu o "stosowane powszechnie w piekarnictwie receptury zawarte w opracowaniu prof. Z. Ambroziaka z Zakładu Badawczego Przemysłu Piekarskiego w Warszawie". Bierna postawa podatnika, który nie prowadził ewidencji ilościowych wyrobów gotowych wyprodukowanych i wydanych do sprzedaży, nie przedstawił stosowanych receptur i wynikających z nich wskaźników wydajności, stała się tym samym główną przyczyną tak samego oszacowania obrotu, jak i sposobu jego oszacowania poprzez oparcie się na recepturach wypieku, w których zawarto średnie wartości branżowe. Wobec stwierdzenia, iż podatnik nie przedłożył żadnych receptur i jednocześnie skorzystał z prawa odmowy do przesłuchania go w charakterze strony, Sąd w pełni podziela zasadność działań organów podatkowych, które obliczyły przychód piekarni w oparciu o receptury powszechnie obowiązujące w piekarnictwie opierając się na wyżej wskazanym opracowaniu "Piekarstwo -receptury, normy, porady i przepisy prawne". Zawarte w skardze argumenty dotyczące nieprawidłowości postępowania dowodowego nie zasługują tym samym na uwzględnienie, a sam wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dopiero na etapie postępowania przed Sądem należy uznać za spóźniony. Sąd oddalając wniosek o przeprowadzenie dowodu wnioskowanego w skardze miał na uwadze, iż zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie wskazuje się, że możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (wyrok NSA z 8.3.2012 r., sygn. akt II FSK 1629/10. LEX nr 1137541). Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub ekspertyzy naukowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie.(wyrok NSA z 22.6.2012 r., sygn. akt II FSK 2466/10. LEX nr 1212291). Nie zaistniały zatem ustawowo określone przesłanki przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącą dowodu. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a, oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.