I SA/Gd 679/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Elżbieta Rischka /spr./ NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i W. W. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 28 lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 679/02 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 28 grudnia 2001 r. określił B. i W. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 76.144,70 zł, zaległość podatkową w tym tytule podatkowym w kwocie 24.016,80 zł i odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 5.970,60 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w oparciu o ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej w dniach od 18.09.2001 r. do 16.11.2001 r. w "A" między innymi w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. z prowadzonej działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 60.042,20 zł z tytułu odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, nie wpłaconego na odrębny rachunek bankowy, jako niezgodne z treścią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej złożonym do Izby Skarbowej w B. pełnomocnik strony wywiódł, że prawidłowo dokonany i udokumentowany odpis na zfśs oraz fakt jego wydatkowania na cele socjalne wypełnia dyspozycję przepisów art. 23 ust. 1 pkt 7 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 14 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335) i przesądza o tym, że odpisy te obciążają koszty działalności pracodawcy. Stanowisko organu podatkowego I instancji jest przejawem formalizmu prawnego i stoi w sprzeczności z celami ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i zfśs. W ocenie pełnomocnika strony nie doszło do zaniżenia dochodu, bowiem wypłacone środki z funduszu zostały opodatkowane (u pracowników). Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.11.1997 r. sygn. akt III SA 719/96. Wraz z odwołaniem zostało złożone oświadczenie przedstawiciela załogi, który wyraził zgodę na wydatki socjalne z konta bankowego pracodawcy lub z kasy. Izba Skarbowa w B. po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia 28 lutego 2002 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji w pełni podzielając stanowisko w niej wyrażone. W uzasadnieniu wydanej decyzji Izba Skarbowa wskazała, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 7 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Wpłata odpisanej kwoty na odrębny rachunek jest zatem wymogiem koniecznym do ustalenia, że podatnik wyłączył z obrotu określoną kwotę przeznaczoną na określone cele, a którą ustawodawca uznał za koszt uzyskania przychodu. Z ustaleń przeprowadzonej kontroli wynikało zaś, że w 2000 r. w "A" dokonano odpisu podstawowego na zfśs w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 152.876,49 zł. Dla celów tego funduszu utworzone zostało odrębne konto 142-00-000, jednak, co jest bezsporne, w 2000 r. nie przekazano na wyodrębniony rachunek żadnej kwoty. Natomiast z naliczonych na 2000 r. odpisów wydatkowano 148.231,61 zł, z czego 60.042,20 zł zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że kwota przeznaczona na zfśs, lecz nie wpłacona na odrębny rachunek, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów kontrolowanej jednostki w 2000 r. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że powołany przez pełnomocnika strony wyrok NSA z 25.11.1997 r. sygn. akt III SA 719/96 dotyczy stanu prawnego sprzed 1997 r., kiedy utworzenie funduszu było operacją rachunkową polegającą na naliczeniu odpowiedniego odpisu. Natomiast począwszy od 01.01.1997 r. ustawodawca wprowadził obowiązek wpłaty równowartości odpisów na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, jako warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto odnosząc się do zarzutu odwołania dot. naruszenia przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych Izba Skarbowa wywiodła, że obowiązków podatkowych nie można wyprowadzać w sposób pośredni z uregulowań dotyczących innych dziedzin. Polskie prawo podatkowe jest autonomiczne, co oznacza, że źródłem praw i obowiązków podatkowych są ustawy podatkowe. Izba Skarbowa podkreśliła także, że bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy pozostaje załączone do odwołania oświadczenie przedstawiciela załogi. Podstawą zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bowiem wypełnienie dyspozycji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 7 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również argument o opodatkowaniu wypłat z zfśs, jako przychodu u pracowników indywidualnych, nie ma znaczenia w tej sprawie, albowiem jej przedmiotem jest określenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w stosunku do odwołujących. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego B. i W. W. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 23 ust. 1 pkt 7 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 6 i 12 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik skarżących powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Zdaniem pełnomocnika skarżących wydatek na cele socjalne dokonany z rachunku podstawowego ma taki sam wpływ na koszty uzyskania przychodów jak wydatek na ten cel dokonany z rachunku funduszu. Skoro zatem skarżący dokonał wypłat dla załogi na cele socjalne, to tym samym spełnił cel ustawy, zaś wymóg technicznej wpłaty kwot odpisu na rachunek funduszu traci w tej sytuacji na znaczeniu. Izba Skarbowa w B. odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie wywodząc jak w treści zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2005 r. pełnomocnik skarżących dodatkowo zarzucił organom obu instancji naruszenie przepisów art. 200 i 123 oraz art. 165 Ordynacji podatkowej. Brak możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do treści pisma Inspektora UKS z dnia 25.01.2002 r. – nie pozwoliło, zdaniem pełnomocnika skarżących, na rozwinięcie merytorycznej argumentacji w kwestii charakteru świadczenia socjalnego. Organy skupiły się jedynie na nazwie, a nie zbadały rzeczywistego charakteru świadczenia socjalnego, będącego przedmiotem decyzji podatkowej. W uzupełnieniu "oświadczenia" przedstawiciela pracowników z dnia 03.01.2002 r., do pisma załączono "Plan funduszu socjalnego na 2000 r.", z którego wynika, iż w istocie w sprawie mamy do czynienia z wypłatą wynagrodzenia w wysokości 100,- zł netto na osobę miesięcznie. Organy podatkowe nie badały, czy rzeczywiście dokonana wypłata miała charakter świadczenia socjalnego, a to zdaniem pełnomocnika skarżących, nasuwa wątpliwości, czy w ogóle powinien mieć w sprawie zastosowanie przepis o obowiązku przekazywania środków na wyodrębniony rachunek, służący działalności socjalnej. Naruszenia art. 165 O.p. skarżący upatrują w braku postanowienia o wszczęciu postępowania. Skutkiem tego braku nie było możliwe zaś wydanie decyzji podatkowej. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że sąd administracyjny pełni funkcje kontrolne, a to oznacza, że sąd bada zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa. Mając na względzie powyższe w pierwszej kolejności za bez znaczenia dla oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonej do sądu decyzji uznać należy zarzut podniesiony dopiero w piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2005 r. w kwestii niewyjaśnienia charakteru świadczenia socjalnego. Strona brała czynny udział w postępowaniu, a zatem tego typu zarzut mogła podnieść wcześniej. Ponadto zauważyć należy i to, że sam "Plan funduszu socjalnego na 2000 r." nie dowodzi faktu poniesienia wydatku. Odnosząc się do meritum sprawy stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż w 2000 r. w "A" w B., dokonano odpisu podstawowego na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 152.876,49 zł. Dla celów tego funduszu utworzone zostało odrębne konto 142-00-000. Bezsporne jest i to, że w 2000 r. nie przekazano na wyodrębniony rachunek żadnej kwoty. Natomiast z naliczonych odpisów wydatkowano kwotę 148.231,61 zł, z czego 60.042,20 zł zaliczono do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego. Stosownie do treści art. 6 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) odpisy i zwiększenia funduszu oraz kwoty wypłaconego świadczenia urlopowego obciążają koszty działalności pracodawcy. Przepis ten nie reguluje jednak kwestii zaliczania odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (zfśs) w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych, co trafnie podkreśla Izba. Zgodnie zaś z treścią art. 23 ust. 1 pkt 7 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jedn. tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. W świetle tych regulacji, Izba trafnie stwierdza, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zfśs obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu. Brak wpłaty uniemożliwia zaliczenie naliczonego odpisu do kosztów uzyskania przychodów danego roku. W świetle przywołanej wyżej regulacji prawnej nie wystarcza zatem sam fakt utworzenia funduszu, tj. naliczenie i zaksięgowanie wysokości odpisu podstawowego, lecz konieczne jest faktyczne odprowadzenie przeznaczonych na ten cel środków na wyodrębniony rachunek bankowy. W świetle powyższego, za uprawniony uznać należy pogląd Izby, że kwota przeznaczona na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, lecz nie wpłacona na odrębny rachunek, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. Należy zwrócić uwagę, iż od 01.01.1997 r. ustawodawca wprowadził obowiązek wpłaty równowartości odpisów na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, jako warunek zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, stąd przywołany w skardze wyrok NSA jako dotyczący innego stanu prawnego, jest bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, albowiem Izba trafnie stwierdza, że obowiązków podatkowych nie można wyprowadzać w sposób pośredni z uregulowań dotyczących innych dziedzin. Polskie prawo podatkowe jest autonomiczne, co oznacza, że źródłem praw i obowiązków podatkowych są ustawy podatkowe. W niniejszej sprawie jest to cyt.w. ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 7 lit.b. Za niezasadny uznać należy również podniesiony w piśmie procesowym z dnia 2 czerwca 2005 r. zarzut naruszenia przez organy obu instancji art. 165 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, iż w rozważanej sprawie postępowanie kontrolne wszczął Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.), stosownie do regulacji prawnej sprecyzowanej w rozdziale 3 ww. ustawy, a to oznacza, że przepis art. 165 Ordynacji podatkowej nie ma w tym przypadku zastosowania. Z podniesionych zarzutów (również dopiero w ww. piśmie procesowym) skarżący trafnie podnoszą jedynie zarzut naruszenia przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez Izbę, albowiem obowiązek sprecyzowany w tym przepisie obliguje niewątpliwie również organ odwoławczy do jego stosowania. W rozważanej sprawie organ odwoławczy nie przeprowadzał jednak żadnego dodatkowego postępowania dowodowego, rozpoznał sprawę w oparciu o stan sprawy znany stronom, a zatem uchybienie to, nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku. AR