I SA/Gd 680/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Zbigniew Romała Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 17 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. i M. H. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 792 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 680/01 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 29 grudnia 2000 r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił K. i M. małżonkom H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 13.095,30 zł, zaległość podatkową w wysokości 4.799,30 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.410,60 zł. Ustalając podstawę opodatkowania organ pierwszej instancji nie uznał w kategorii odliczeń od dochodu ustanowionej przez pana M. H. w dniu 27 kwietnia 1999 r. dożywotniej renty na rzecz matki pani M. H., płatnej w ratach miesięcznych w wysokości 2.000 zł w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416). Organ uznał, że wskazana przez podatników przyczyna ustanowienia renty tj. niskie dochody rentobiorczyni, a tym samym konieczna pomoc materialna w codziennym utrzymaniu i zakupie leków, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym. W ocenie organu sytuacja materialna pani M. H. (uwzględniając dochody męża, z którym prowadziła wspólne gospodarstwo) w badanym okresie była na tyle dobra, iż pozwoliła na pokrycie bieżących świadczeń oraz zakup leków, a nadto na dokonanie wydatków na cele nie związane bezpośrednio z bieżącym utrzymaniem np. przeprowadzenie remontu mieszkania. Przedstawione powyżej stanowisko organu pierwszej instancji podzieliła Izba Skarbowa, która po rozpoznaniu odwołania stron, decyzją z dnia 20 marca 2001 r. Nr [...] wprawdzie uchyliła zaskarżoną decyzję, ale tylko w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę, albowiem organ wymiarowy błędnie ustalił datę początkową naliczania odsetek od ustalonej zaległości podatkowej. Podatek dochodowy i zaległość podatkową pozostawiła bez zmian. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podała, że ustanowiona przez pana M. H. w dniu 27 kwietnia 1999 r. umowa renty na rzecz matki pani M. H. była sporządzona w formie aktu notarialnego. Rentę ustanowiono dożywotnio, bez wynagrodzenia, płatną w ratach miesięcznych po 2.000 zł. W umowie nie sprecyzowano celu ustanowienia renty, w związku z tym causę przysporzenia należało ustalić w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W wyniku przesłuchania rentobiorczyni oraz wyjaśnień podatnika i wykazanych przez pana M. H. stałych wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego, ustalono, iż łączne dochody rentobiorczyni i jej męża, z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, w badanym roku podatkowym wyniosły kwotę 41.465,14 zł. Stałe wydatki w skali roku, w tym również na zakup leków i usług lekarskich, wyniosły kwotę 10.201,17 zł. Tak więc miesięczny dochód małżonków mieścił się w kwocie 2.605,30 zł. Te dochody pozwoliły małżonkom M. i T. H. na poniesienie wydatków z tytułu remontu i modernizacji lokalu mieszkalnego oraz przekazania darowizny. Mając powyższe na uwadze Izba Skarbowa stwierdziła, iż pomoc materialna w codziennym utrzymaniu (jak wskazał podatnik) nie stanowiła faktycznej przyczyny prawnej renty, bowiem sytuacja materialno-bytowa pani M. H. nie uzasadnia renty. W tej sytuacji zasadnie uczynił organ pierwszej instancji odmawiając odliczenia od dochodu uzyskanego w roku 1999, kwoty 16.000 zł wypłaconej tytułem ustanowionej renty. Podatnicy nie zgadzając się ze stanowiskiem organów zaprezentowanym w podjętych decyzjach podatkowych, tak w odwołaniu, jak i w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazali na niesłuszność poglądu organów, iż ustalony łączny dochód rodziców skarżącego wyklucza możliwość ustanowienia dożywotniej renty na rzecz jednego ze współmałżonków. Skarżący – powołując się na wyrok SN z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt III ARN 192, 193 i 194/99 – stwierdzili, że każda renta ustanowiona zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego podlega odliczeniu od dochodu. Sporna renta posiada przymiot trwałego ciężaru i wobec tego – zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy mieli prawo do dokonania odliczenia. Fakt pozostawania rentobiorczyni we wspólności majątkowej z mężem, nie oznacza – jak podnieśli skarżący – że mąż partycypuje w osobistych kosztach, w tym w kosztach leczenia, rentobiorczyni. Przy ustalaniu sytuacji finansowej rentobiorczyni – zdaniem skarżących – należało uwzględnić jej roczny dochód z tytułu emerytury, udział (½) w kosztach utrzymania gospodarstwa domowego i wreszcie kwotę, jaka pozostaje po odliczeniu tych wydatków, z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych, osobistych potrzeb życiowych (ubranie, żywność, lekarstwa). Tej rzeczywistej sytuacji rentobiorczyni organy podatkowe – według strony – nie ustaliły i to stanowi – wg podatników – naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnieśli, że istnieją okoliczności wskazujące na nieadekwatoność decyzji w stosunku do obowiązującego prawa. Reasumując skarżący zarzucili, że podjęte w sprawie decyzje naruszają prawo, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 7 K.p.a. i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym zawnioskowali uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Sąd uznał, iż z nieuzasadnionych przyczyn odmówiono skarżącemu prawa odliczenia – na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416) – renty ustanowionej na rzecz matki. Z wykładni gramatycznej dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym roku 1999 wynika, że renta jest trwałym ciężarem, co wynika wprost z woli ustawodawcy. Podkreślenia wymaga fakt, iż polskie prawo podatkowe, dla swych potrzeb, nie definiuje pojęcia instytucji renty. W związku z tym stosować należy w tego typu sprawach dyspozycje art. 903 do 907 kodeksu cywilnego. Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 906 § 2 kc, stosuje się przepisy o darowiźnie. Zgodnie zaś z art. 890 § 1 kc oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jeżeli jednak przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, to umowa jest ważna pomimo niezachowania formy aktu notarialnego. Z punktu widzenia dopuszczalności odliczeń od dochodu na podstawie art.26 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych forma zawarcia umowy renty nie ma znaczenia. Odliczeniu podlegają bowiem tylko kwoty wypłacone w wykonaniu umowy renty. Tak więc nawet, gdy umowa była zawarta w formie aktu notarialnego, to brak jest podstaw do odliczeń, jeżeli umowy tej poprzez wypłatę świadczenia nie wykonano. Jeżeli natomiast umowa była zawarta w innej formie niż akt notarialny, to poprzez fakt płacenia renty przez osobę ją ustanawiającą umowa ta staje się ważna, a wypłacone kwoty podlegają odliczeniu. Warunkiem dopuszczalności tego odliczenia jest zgodność umowy renty z przepisami kodeksu cywilnego. Nie forma zatem, ale treść stosunku zobowiązaniowego w postaci umowy renty i jej wykonanie stanowią elementy decydujące o tym, czy dopuszczalne jest odliczenie wydatków ponoszonych z tytułu umowy renty. W rozważanej sprawie skarżący ustanowił dożywotnią rentę na rzecz matki, bez wynagrodzenia, płatną w ratach miesięcznych po 2.000 zł. Umowa ta została wykonana w badanym roku podatkowym i – jak wyjaśnił pełnomocnik stron na rozprawie – do chwili obecnej jest realizowana. W treści umowy strony nie wskazały przyczyny jej ustanowienia, nie czyniło to jednak umowy wadliwą, albowiem causa nie musi być w umowie ujawniona. Wystarczy, iż cel przysporzenia istnieje i jest realny. W sprawie celem ustanowienia renty – wg wyjaśnień stron umowy – było wsparcie finansowe rentobiorczyni, której własne dochody nie pozwalały na zaspokojenie życiowych potrzeb. Uwzględniając powyższe należało uznać, iż przedmiotowa umowa spełniała wymogi umowy renty, o której mowa w przepisach art. 903-907 Kodeksu cywilnego. Tym samym umowa ta jako zgodna z przepisami kodeksu cywilnego i wypłacona w badanym roku podatkowym podlegała odliczeniu od dochodu. W powołanym w sprawie wyroku z dnia 3 lutego 1999 r. wydanego w sprawie sygn. akt III RN.192-194/99 SN wyraźnie stwierdził, że każda renta nieodpłatnie ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Uznanie organów, że sytuacja finansowa i rodzinna rentobiorczyni była na tyle dobra, że ustanowienie renty nie było uzasadnione, nie mogło stanowić podstawy do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia od dochodu wypłaconej w roku 1999 renty w wysokości 16.000 zł, albowiem dokonując takiej oceny organy przekroczyły uprawnienia w zakresie badania treści umów cywilnoprawnych. Dla wywołania skutków podatkowych niezbędnym było ustalenie przyczyny przysporzenia i tę przyczynę ustalono. Causa była realna i nie zachodziły okoliczności, istnienie których pozwoliłoby przyjąć obiektywnie i bez wątpliwości, iż przedmiotowa renta była nieuzasadniona. Z tych też względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1"a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zaskarżoną decyzję uchylił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.