I SA/Gd 681/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi R.K.-F. i M.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. I SA/Gd 681/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, kierując się m.in. dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14.2000, poz. 176 ze zm.; w skrócie u.p.d.f.), określił stronie skarżącej R.K.-F. i M.F., prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A", wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 11.046,10 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8/2005, poz. 60; w skrócie O.p. ), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania oraz rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na następujące ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego: I. w zakresie przychodów: strona otrzymała odszkodowanie w wysokości 3.833,13 zł z Towarzystwa Ubezpieczeniowego "B" S.A. oraz kwotę 718,46 zł z TU "C", a kwoty te nie wykazano w ewidencji księgowej jako przychody należne ( art. 14 ust. 2 pkt. 12 u.p.d.f. ); II. w zakresie kosztów uzyskania przychodów: 1/ nie uznano za koszt uzyskania przychodu wypłaconych świadczeń urlopowych w kwocie 2.482,16 zł, bowiem czterem z zatrudnionych pracowników wypłacono te świadczenie dwukrotnie ( art. 23 ust. 1 pkt. 42 u.p.d.f. ); 2/ strona zaewidencjonowała w ciężar kosztów uzyskania przychodu roku 2002 odpisy amortyzacyjne w kwocie 22.910,06 zł naliczone od refundowanych środków trwałych: ujęto w ewidencji środków trwałych komputer i drukarkę refundowane w całości przez Starostwo Powiatowe ( 2.482,-zł ) i wózek widłowy, refundowany do wysokości 24.787,-zł ( 21.950,-zł ) - art. 23 ust. 1 pkt. 45 u.p.d.f.; 3/ nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 1.600,-zł tytułem wypłaty wynagrodzenia dla dwóch pracowników za grudzień 2002r., którzy przebywali w tym miesiącu na urlopie bezpłatnym – art. 22 ust. 1 u.p.d.f.; 4/ nie uznano wydatku w kwocie 8.525,61 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego tj. samochodu FIAT Palio – art. 22 ust. 8 u.p.d.f. – samochód został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 31 stycznia 2001r. o wartości początkowej 47.856,74 zł. Z dowodu zakupu wynika, że samochód został zakupiony za kwotę 5.228,65 zł ( art. 22g ust. 1 i 22h ust. 1 u.p.d.f. ). Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.f., uznano za koszt uzyskania przychodu kwotę 5.298,50 zł z tytułu opłacenia w roku 2002 składek za ubezpieczenie składników majątku firmy. W odwołaniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8/2004, poz. 65 ze zm.), bowiem nie doręczono stronie upoważnienia do czynności kontrolnych. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania wobec faktu, iż niektóre pisma były kierowane raz do jednego z małżonków a raz do drugiego z nich, organ podatkowy sporządzał notatki zamiast sporządzić protokoły. Zarzucono również naruszenia art. 123, 172, 80 i 200 O.p. Zarzucono również naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 14 , w tym ust. 2 pkt. 12, art. 23 ust. 1 pkt. 42 i 45, art. 22 ust. 1 i 8, art. 22g ust. 1 u.p.d.f. (bez uzasadnienia) W skardze zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego i procesowego nie został uzasadniony. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jego oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, iż przedmiotem sporu, jaki zaistniał pomiędzy stronami, była m.in. kwestia zaliczenia określonych kwot do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przytoczone uregulowanie oznacza zatem, że przepis ten w zestawieniu z zawartym w art. 23 wykazem wydatków i wartości nie uważanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów wskazuje na to, że kosztem uzyskania przychodów są według ustawy nie wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc w sytuacji, gdy między wydatkiem a przychodem istnieje bezpośredni związek. Podatnicy mogą zatem dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach określać stosunki zobowiązaniowe je łączące, jednakże ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organu (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94, opubl. Prawo Gospodarcze 1997, nr 1, str. 31). Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony został do oceny celowości poniesionych kosztów. Czyni to na podstawie m.in. dokumentacji podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej (w tej sprawie - pod firmą "A", które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na tej podstawie (rachunki, faktury) organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy rzeczywiście przyczyniły się one do osiągnięcia przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej. Jest zasadą, że podatnik może odliczyć od przychodów tylko te koszty ich uzyskania, które miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu. Zasada ta ulega istotnemu ograniczeniu ze względu na treść art. 23 u.p.d.f., który to przepis określa wydatki, jakie z woli ustawodawcy wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodu, chociażby poniesione zostały w celu jego osiągnięcia. Zatem o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują dwie przesłanki: po pierwsze - związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, po drugie - wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z tymi przychodami i racjonalności dla osiągnięcia przychodu. Z przepisów tych wynika, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena o zaliczeniu poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu musi następować z uwzględnieniem przedstawionych zasad. Innymi słowy - działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu; tym samym nie można twierdzić, że każdy wydatek, o ile zrealizowany został przychód należy uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż oznaczałoby to negowanie możliwości badania związku wydatku z przychodem. Wydatek musi więc przyczynić się do osiągnięcia przychodu, a przynajmniej podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. W wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004r. (FSK 359/04) postawiono tezę, zgodnie z którą konkretny wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy został obiektywnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Stwierdzenie tego faktu opiera się na wykazaniu związku pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Należy podkreślić, iż ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku. Wielokrotnie orzecznictwo administracyjne podkreśla, że to na właśnie na stronie wywodzącej skutki prawne, a więc na podatniku, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia przychodu albo co najmniej mógł się przyczynić. Sąd podziela stanowisko NSA z dnia 25 listopada 2004r. (FSK 671/04), iż ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesionego wydatku muszą mieć charakter zobiektywizowany i zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się racjonalnie powiązać oznaczony wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Ad. 1/ zasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodu wypłaconych świadczeń urlopowych w kwocie 2.482,16 zł, bowiem czterem z zatrudnionych pracowników wypłacono te świadczenie dwukrotnie, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 42 u.p.d.f kosztem uzyskania przychodu dla pracodawcy są kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, ale wypłacone zgodnie z przepisami o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Ad. 2/ Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż strona zaewidencjonowała w ciężar kosztów uzyskania przychodu roku 2002 odpisy amortyzacyjne w kwocie 22.910,06 zł naliczone od refundowanych środków trwałych. Ujęto bowiem w ewidencji środków trwałych komputer i drukarkę refundowane w całości przez Starostwo Powiatowe (2.482,-zł) i wózek widłowy, refundowany do wysokości 24.787,-zł (21.950,-zł). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 45 u.p.d.f. nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków na odpisy z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Fakt, iż Starostwo Powiatowe dokonało określonych refundacji, wykazanych przez organy podatkowe – powinno być poza sporem między stronami. Ad. 3/ Sąd stwierdza również, iż zasadnie nie uznano za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 1.600,-zł tytułem wypłaty wynagrodzenia dla dwóch pracowników za grudzień 2002r., bowiem pracownicy ci przebywali w tym miesiącu na urlopie bezpłatnym; tym samym wydatek ten nie stanowi, z mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztu uzyskania przychodu. Ad. 4/ samochód osobowy FIAT Palio został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 31 stycznia 2001r. o wartości początkowej 47.856,74 zł. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że samochód został zakupiony za kwotę 5.228,65zł, Tym samym wydatek w kwocie 8.525,61 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego tj. samochodu FIAT Palio nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z mocy art. 22 ust. 8 u.p.d.f. Dyspozycja art. 22g ust. 1 i 22h ust. 1 u.p.d.f. wskazuje jaka wartość winna zostać przyjęta przez podatnika, jako wartość początkowa środka trwałego – w razie nabycia w drodze kupna – cena nabycia środka trwałego, a nie wartość rynkowa. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych w zakresie przychodu – strona - co winno być poza sporem w sprawie - otrzymała odszkodowanie za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (co potwierdza strona w złożonym oświadczeniu) w wysokości 3.833,13 zł z Towarzystwa Ubezpieczeniowego "B" S.A. oraz kwotę 718,46 zł z TU "C", a kwoty te nie wykazano w ewidencji księgowej jako przychody należne. Zgodnie z dyspozycją art. 14 ust. 2 pkt. 12 u.p.d.f., przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Sąd nie stwierdza również naruszenia przepisów postępowania. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Op). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów nie oznacza samowoli organu podatkowego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne (rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Odnosząc te uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym motywacja zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając, że wszelkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności, nie mogą w żadnej mierze być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Obowiązek wynikający z zasady praworządności jest przerzucony na organy podatkowe – organy podatkowe nie są związane podaną przez podatnika podstawą prawną wynikającą z określonego stanu faktycznego sprawy, ale mają obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa; innymi słowy organ podatkowy ma obowiązek rozpoznać sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego w danym roku podatkowym prawa materialnego mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie zasada zaufania do organów państwa również nie została naruszona. Tym bardziej, iż strona skarżąca uczestnicząc w toku postępowania mogła stwierdzić, że organ podatkowy ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuszcza dowody, które zostały przez nią zaproponowane jak i wszystkie pozostałe a zmierzające do właściwego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również poprzez zakres dopuszczonych dowodów w sprawie. Sąd nie stwierdza również naruszenia dyspozycji art. 13 ustawy o kontroli skarbowej. Kontrola podatkowa rozpoczęła się w dniu 8 czerwca 29004r.; w tym dniu doręczono stronie postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i zarazem doręczono podatnikom upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych. W upoważnieniu do kontroli pouczono stronę skarżącą o prawach i obowiązkach wynikających z działu VI O.p. Dokonana zmiana przepisu art. 13 ustawy o kontroli skarbowej nie nakłada w każdym przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego obowiązku doręczenia podatnikowi upoważnienia do jej przeprowadzenia. Sąd nie stwierdza również naruszenia art. 172, art. 177; zgodnie z art. 180 O.p. w sprawie należy dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dotyczy to również notatek sporządzanych w toku postępowania kontrolnego. Nie naruszono art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, bowiem przed wydaniem decyzji organ kontroli skarbowej wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Również organ odwoławczy nie uchybił art. 200 O.p. (k. 71 akt). Reasumując - Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a/ u.p.s.a.). Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 – u.p.s.a.) skargę oddalił.