I SA/Gd 683/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 03 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej z dnia 27 lutego 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok oddala skargę. I SA/Gd 683/02 U z a s a d n i e n i e W wyniku przeprowadzonej w 1999 r. kontroli w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości rzutujące na ostateczne rozliczenie zobowiązań podatkowych strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., polegające na: 1. zaniżeniu przychodów o wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu nieodpłatnego pozyskania kapitału w związku z zatrzymaniem w spółce nie podzielonego zysku wypracowanego przez spółkę w 1995 r., 2. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na rzecz udziałowców – pełniących funkcję członków zarządu – nie będących pracownikami. Decyzją z dnia 30 kwietnia 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej określił należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...] zł, tj. o [...] zł wyższej od wykazanej przez stronę w zeznaniu rocznym. Strona wniosła odwołanie, w którym zażądała uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Izba Skarbowa decyzją z dnia 5 lipca 1999 r. utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Powyższe rozstrzygnięcie spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 grudnia 1999 r. sygn. akt SA/Gd 1685/99 uchylił decyzję Izby Skarbowej, zajmując stanowisko, iż w rozpatrywanej sprawie organy niewłaściwie zinterpretowały zapis § 10 umowy spółki o kompetencjach Zgromadzenia Wspólników do rozporządzania czystym zyskiem jako nie spełniający wymogów określonych przepisem art. 191 § 2 Kodeksu handlowego i w konsekwencji nieprawidłowo zastosowały przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmując, że spółka otrzymała przychód z nieodpłatnych świadczeń w związku z zatrzymaniem nie podzielonego zysku. Izba Skarbowa decyzją z dnia 27 lutego 2002 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej opodatkowania przychodów z nieodpłatnych świadczeń i orzekła, iż należny podatek od osób prawnych za 1997 r. wynosi [...] zł, zaległość w tym podatku stanowi [...] zł a odsetki za zwłokę naliczone na dzień 30 kwietnia 1999 r. wynoszą [...] zł. W uzasadnieniu Izba Skarbowa wskazała, że godnie z umową spółki rozporządzenie czystym zyskiem następuje na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Udziały podjęte na podstawie wskazanego § 10 uchwały z 27 marca 1996 r. oraz z 10 marca 1997 r. o przeznaczeniu czystego zysku za lata 1995-1996 na dalszy rozwój spółki są zgodne z treścią art. 191 § 2 Kodeksu handlowego, zatem pozyskane przez spółkę środki finansowe nie stanowią przychodu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie wskazano, że pomimo powołania pełnomocnika upoważnionego i uprawnionego do zawierania umów z członkami zarządu, spółka reprezentowana jednoosobowo przez innego członka zarządu zawarła w dniu 2 stycznia 1996 r. umowy o pracę pomiędzy spółką a członkami zarządu, będącymi jednocześnie udziałowcami spółki. Pełnomocnik zatwierdził jedynie wysokość wynagrodzeń członków zarządu wynikających z zawartych umów. Twierdzenie strony, że pisemne łączne zatwierdzenie przez pełnomocnika wysokości wynagrodzeń członków zarządu spółki stanowi konwalidację tych czynności prawnych jest nieuzasadnione, wobec czego z powodu naruszenia art. 203 Kodeksu handlowego w związku z art. 58 Kodeksu cywilnego przedmiotowe umowy należy uznać za pozbawione skutków prawnych. Zarzuty strony w zakresie naruszenia właściwości organu jak i normy procesowej określonej w art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za nietrafne. Organ I instancji rozpoznał sprawę prawidłowo, nie przekraczając zakresu swojej właściwości. Wbrew zarzutom nie zachodziła konieczność zawieszenia postępowania kontrolnego w trybie art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem rozpoznanie sprawy nie było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd. Inspektor Kontroli Skarbowej, dokonując oceny skuteczności umów o pracę w aspekcie przepisów prawa podatkowego, nie naruszył zasady wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Kontrola obejmowała m.in. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1993-1994, a więc umowy o pracę zawarte w dniu 2 stycznia 1996 r. nie mogły być przedmiotem kontroli w poprzednich latach. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o stwierdzenie nieważności powyższych decyzji, zarzucając rażące naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że w sprawie wiążące były wytyczne zawarte w wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2001 r. w sprawie I SA/Gd 1684/99. Kwestia pozostawania w roku 1996 członków zarządu spółki w stosunku pracy została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 16 listopada 1999 r. Orzeczenie to wiąże jako prawomocne również organy podatkowe. Wytyczne NSA nie odnoszą się do przedmiotowego orzeczenia, organ nie był jednak zwolniony od samodzielnego ustalenia podstaw zastosowania określonych norm prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z tym że zgodnie z § 2 powołanego przepisu w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie Sąd podobnie jak organ ponownie rozpoznający sprawę zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) jest związany oceną prawną i wskazaniami co od dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 5 grudnia 2001 r. Przedmiotem oceny Sądu rozpoznającego skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 lipca 1999 r. była zarówno kwestia świadczeń nieodpłatnych otrzymanych przez spółkę, jak i prawnej skuteczności na gruncie prawa podatkowego umów o pracę zawartych z członkami zarządu. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego – art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznał natomiast, że pozostałe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Sąd wskazał, że toczące się przed Sądem Pracy postępowania oraz sprawy o ustalenie nieistnienia prawa wspólników do części zysku nie ograniczało organów podatkowych w rozstrzyganiu przedmiotowych kwestii, gdyż mogą one samodzielnie orzekać o skutkach podatkowych czynności prawnych. Sąd stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem brak podstaw do uznania, że umowy zawarte pomiędzy spółką a jej udziałowcami zawarte z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego były ważne i statuowały stosunek pracy uzasadniający uznanie wydatków poniesionych w związku z tymi umowami za koszt uzyskania przychodu. Pełnomocnik jedynie zatwierdził wynagrodzenie określone w zawartych uprzednio umowach o pracę, umowy były więc zawarte niezgodnie z wymogami ustawowymi. Dokonana przez Sąd ocena została dokonana w granicach sprawy i stanowiła podstawę rozstrzygnięcia. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97, LEX nr 47275). W niniejszej sprawie organ ponownie rozpoznający sprawę nie naruszył powyższej zasady. Należy wskazać, że powoływany przez stronę wyrok Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych został wydany przed datą wyroku sądu z dnia 5 grudnia 2001 r. Chronologia orzeczeń stanowi dodatkowy argument uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, wobec czego Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. AR