I SA/Gd 684/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 04 stycznia 2006 sprawy ze skargi A. M. na decyzję Izba Skarbowa z dnia 30 kwietnia 2003 Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 684/03 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 220 § 2, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 929 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania A. M. uchyliła w całości decyzję z dnia 15 października 2002 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa wskazała, że organ podatkowy I instancji przeprowadził u A. M. prowadzącego działalność gospodarczą jako "A" kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 1999-2000. W trakcie kontroli skarbowej organ I instancji dokonał szczegółowej analizy powiązań kapitałowych między A. M. a "B", form zatrudnienia i okresów pełnienia funkcji nadzorczych oraz transakcji zakupu i sprzedaży papieru drukarskiego zakupionego przez "C" od "D" S.A. i sprzedanego następnie do "A". W dniu 15.10.2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję podatkową za lipiec 1999 r. w zakresie podatku od towarów i usług, w której zakwestionowano prawo A. M. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup papieru drukarskiego, wystawionych przez "C" o numerach [...], [...], [..] i [...]. W odniesieniu do faktury [...] z dnia 21.07.1999 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, iż dokumentuje ona czynności, które nie zostały dokonane, bowiem sprzedający nie posiadał wymienionego w fakturze towaru, w odniesieniu do pozostałych faktur zakupu – nr [...], nr [...], [...]. Izba Skarbowa wskazała, ze organ I instancji zastosował przepis art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego stanowiący, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodną dla pozoru i nie uznał prawa podatnika do obniżenia podatku należnego w lipcu 1999 r. o podatek naliczony wynikający z wymienionych faktur zakupu, uznając zarówno zakup jak i sprzedaż papieru za czynności pozorne. Faktury te nie stanowiły zatem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit.a, b, c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024). Izba Skarbowa wskazała, że nie uznanie przez organ I instancji podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur i nie kwestionowanie sprzedaży tego samego towaru wraz z uwzględnieniem skutków podatkowych w zakresie podatku należnego wymaga uzasadnienia faktycznego i prawnego w decyzji. Brak konsekwencji ze strony organu I instancji w tym zakresie, bez jednoznacznego uzasadnienia takiego stanowiska – uniemożliwia organowi odwoławczemu ocenę prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego a więc prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Powyższe zasady sformułowane zostały w art. 210 Ordynacji podatkowej stanowiącym w § 1, iż decyzja zawiera m.in.: pkt 4. powołanie podstawy prawnej, pkt 5. rozstrzygnięcie, pkt 6. uzasadnienie faktyczne i prawne, według organu odwoławczego zaskarżona decyzja z punktu widzenia powyższych uregulowań jest wadliwa, w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie z uwagi na dwuinstancyjność postępowania podatkowego, organ odwoławczy nie może usunąć omówionej wady. Izba Skarbowa podkreśliła, że dokonując ponownego rozstrzygnięcia w sprawie organ I instancji zobowiązany jest do dokonania pełnej oceny prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. tj. zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i należnego i wskazać w uzasadnieniu swojej decyzji podstawę faktyczną i prawną swojego rozstrzygnięcia. Ponadto Izba Skarbowa zwróciła uwagę na niekonsekwentne stanowisko organu podatkowego I instancji, który z jednej strony wydając decyzję za lipiec 1999 r. w zakresie podatku od towarów i usług zakwestionował transakcje gospodarcze z "C" uznając je za pozorne, nie uprawniające do obniżenia podatku należnego, z drugiej zaś poddając weryfikacji zeznanie podatnika po stronie podatku dochodowego nie stwierdził nieprawidłowości i w żaden sposób nie odniósł się i nie wyjaśnił podstawy prawnej i faktycznej swego stanowiska. Reasumując, Izba Skarbowa stwierdziła, iż uprawnienia reformacyjne, które posiada jako organ odwoławczy nie pozwalają na naprawienie błędów popełnionych przez organ pierwszej instancji, bowiem zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej kompetencje organu odwoławczego ograniczają się jedynie do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. To ograniczenie jest związane z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 127 Ordynacji podatkowej), której naruszenie pozbawiłoby podatnika prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy i stanowiłoby rażące naruszenie prawa. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. M. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2003 r. zarzucając jej niezgodność z prawem. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżoną decyzję wydał w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej pracownik Izby, który również brał udział w postępowaniu przed organem I instancji, tj. w ramach nadzoru nad pracownikami kontrolował przebieg postępowania, koordynował podejmowane przez inspektorów działania, wskazując także prawdopodobnie kierunki postępowań – co stanowi naruszenie przepisu art. 131 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Wydziału w Urzędzie Kontroli Skarbowej był bowiem w trakcie prowadzonej kontroli R. Z. Ponadto skarżący podniósł, że organ odwoławczy uznając za uzasadniony zarzut dotyczący odmiennej oceny tej samej transakcji z "C" na gruncie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług powinien był uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie. W ocenie skarżącego organ II instancji nie rozpatrzył także najistotniejszego zarzutu odwołania, a mianowicie czy jeden organ podatkowy może raz kwalifikować daną umowę jako w pełni ważną i wywołującą skutki prawne w zakresie podatku dochodowego, raz zaś jako bezwzględnie nieważną i nie wywołującą skutków prawnych w zakresie podatku od towarów i usług. Przywołując art. 24 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. podatnik wywiódł, iż wynik kontroli nie może zostać wzruszony ani przez organ wyższej instancji, ani też przez organ, który go wydał, jest bowiem swoistym aktem administracyjnym, co do którego brak szczególnych przepisów dających organowi jakąkolwiek kompetencję co do stwierdzenia jego nieważności czy też wzruszenia w ramach swoistego postępowania wznowieniowego, co w niniejszej sprawie winno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, jeżeli organ I instancji ponownie wyda decyzję o rozstrzygnięciu odpowiadającym uchylonej decyzji, to nadal będzie ona w zakresie ustalenia podstawowego elementu stanu faktycznego sprzeczna z wynikiem kontroli. Stąd, w ocenie skarżącego, organ odwoławczy winien był uchylić rozstrzygnięcie organu I instancji i umorzyć postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 131 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa wyjaśniła, iż zgodnie z normą prawna zawartą w art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyłączeniu (...) podlega pracownik, który "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". W rozpatrywanej sprawie powyższy przepis nie został naruszony, gdyż zgodnie z art. 38 § 1 ustawy o kontroli skarbowej – inspektor prowadzi samodzielnie postępowanie kontrolne, organem podatkowym, który wydał decyzję w I instancji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto w rozpatrywanej sprawie organ II instancji uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do ponownego rozpatrzenia, co w opinii Izby przesądza, że zarzut skarżącego jest całkowicie bezzasadny, argument skarżącego mógłby mieć rację bytu w przypadku utrzymania decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Izba Skarbowa zauważyła nadto, iż skarżący zarzucił naruszenie art. 131 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, jednakże wymieniony punkt nie istnieje, a przepisy zawarte w art. 131 § 1 pkt 1-4 wskazują kiedy od załatwiania spraw wyłączeniu podlega urząd skarbowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż narusza ona przepis art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w takim zakresie, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zauważyć przy tym należy, powtarzając pogląd wyrażony w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r. sygn. SA/Sz 2273/03 (publ. Biul. Skarb. 2005/4/30), że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zakwestionowanej odwołaniem decyzji (art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), bądź uchylenie i zmiana tej decyzji (art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej). Podkreślić jednocześnie trzeba, iż kompetencje organu odwoławczego obejmują zarówno korygowanie wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 1989 r., sygn. IV SA 1278/88 (publ. "Kodeks postępowania administracyjnego...", str. 342). Granice rozstrzygnięć podejmowanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy Ordynacja podatkowa wyznacza treść art. 234 tej ustawy, ustanawiający zakaz reformationis in peins. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy może wydać decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, wyłącznie wtedy gdy zostaną spełnione przesłanki wymienione w tym przepisie, a mianowicie, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 jest zatem wyraźnie ograniczone przesłankami wskazanymi w tym przepisie prawa. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Zgodnie z ustalonym tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie poglądem, uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 (B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa..., str. 744). Podkreślić także należy, że stosując przepis art. 233 § 2 Ordynacja podatkowa organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonywująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 tej ustawy. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2000 r. sygn. I SA/Lu 860/99 (publ. LEX nr 45534). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, w którym wskazano na szereg wad decyzji pierwszoinstancyjnej, w ocenie Sądu nie wynika, że zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z przyczyn wskazanych w art. 233 § 2 Ordynacja podatkowa, albowiem organ odwoławczy w ogóle nie wskazał, iż zachodzi w sprawie którakolwiek z przesłanek w nim wymienionych, a mianowicie, iż w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Organ odwoławczy nie wskazał żadnej okoliczności faktycznej, którą należałoby zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z tych przyczyn konieczne stało się wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Za całkowicie chybiony należy natomiast uznać podniesiony w skardze zarzut dotyczący wydania zaskarżonej decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej przez pracownika, który brał również udział w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przy czym przesłankę wymienioną w tym przepisie należy powiązać z fazą decyzyjną postępowania podatkowego. Pojęcie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji odnosi się do przyjęcia odpowiedzialności za rozstrzygnięcie sprawy. Wydanie decyzji powinno być zatem rozumiane zgodnie z treścią art. 211 i 212 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc chodzi tu o akt pisemny, doręczony stronie i wiążący organ od jego doręczenia. Nie chodzi więc o prowadzenie sprawy, ani o podejmowane w niej czynności dowodowe, czy też sporządzenie projektu decyzji, co wszystko mieści się w fazie instrukcyjnej postępowania, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy czy to przez osobę piastującą stanowisko organu, czy to przez pracownika imiennie upoważnionego do wydawania decyzji (por. J. Borkowski "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003" wyd. UNIMEX Wrocław 2003, str. 474). Przy takim rozumieniu treści przepisu art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzić należy, że wicedyrektor Izby Skarbowej nie brał udziału w wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, bez względu na wcześniej pełnione funkcje. Organem wydającym decyzję pierwszoinstancyjną był bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Z tych wszystkich względów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O niemożności wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. Wobec zwolnienia skarżącego od kosztów sądowych nie orzeczono w podmiocie kosztów. AR