I SA/Gd 685/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi Dyrektora Izby Celnej we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wymierzył "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. - dalej jako "Spółka" lub "zobowiązana", karę pieniężną w kwocie 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem. Dyrektor Izby Celnej we W., po uprzednim doręczeniu Spółce upomnienia, w dniu 30 kwietnia 2013 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący należność z tytułu ww. kary pieniężnej, a następnie przekazał go wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji Dyrektorowi Izby Celnej w G. Pismem z dnia 28 maja 2013 r. Spółka, na podstawie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a.", zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podnosząc: nieistnienie obowiązku (art. 33 pkt 1), określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 pkt 3), błąd co do osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 4), prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 8) i niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 1 i 7 oraz § 3 w zw. z art. 26 § 1). Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej we W. - jako wierzyciel, zajął stanowisko w sprawie wniesionych przez Spółkę zarzutów uznając je za nieuzasadnione. W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia 12 lipca 2013 r. utrzymał je w mocy. Po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, Dyrektor Izby Celnej w G. - jako organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2013 r. uznał wniesione przez Spółkę zarzuty za nieuzasadnione. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu Spółka, wnosząc o jego zmianę w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego, ponowiła argumentację zawartą w piśmie z dnia 28 maja 2013 r. zawierającym zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Postanowieniem z dnia 26 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części oddalającej jako niezasadny zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 30 kwietnia 2013 r. wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., orzekł o uznaniu tego zarzutu za uzasadniony i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Dyrektora Izby Celnej w G. do majątku zobowiązanej w oparciu o ww. tytuł wykonawczy, a w pozostałym zakresie zaskarżone rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Zdaniem organu odwoławczego, orzeczona wobec zobowiązanej kara pieniężna nie jest podatkiem, od której mogą być naliczone odsetki. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Celnej we W., wnosząc o jego uchylenie i obciążenie kosztami sądowymi Dyrektora Izby Skarbowej w G., zarzucił mu naruszenie przepisów art. 27, art. 29 § 1, art. 33 pkt 3 oraz art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu podniesiono, że sporny tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi określone w art. 27 u.p.e.a., natomiast zasadność nałożenia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od należności nieuiszczonej we wskazanym terminie płatności zobowiązana miała prawo kwestionować w postępowaniu wymiarowym (czego nie uczyniła), a nie egzekucyjnym. Wskazano, że bezzasadność naliczania odsetek za zwłokę Spółka podniosła dopiero na etapie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Strona skarżąca powołała się przy tym na prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, którymi oddalono skargi Spółki na postanowienia Dyrektora Izby Celnej we W. w przedmiocie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. I SA/Gd 1678/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - dalej jako "WSA w Gdańsku", oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w G., że orzeczona wobec zobowiązanej kara pieniężna nie jest podatkiem, od której mogą być naliczone odsetki. W ocenie Sądu, analiza przepisów art. 51 § 1, art. 52 § 1 oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", uzasadnia twierdzenie, że kara pieniężna nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę. Zdaniem Sądu, wymierzona przez organ kara pieniężna ma charakter prawny sankcji administracyjnej, której podstawową funkcją jest wyrządzenie podmiotowi administrowanemu dolegliwości z wyraźnym zamiarem ukarania go. Podkreślono, że kary administracyjnej nie należy mylić z tzw. przymusem egzekucyjnym, którego podstawowym celem jest zmuszenie do zrealizowania polecenia organu administracji. WSA w Gdańsku podzielił tym samym stanowisko organu odwoławczego, że naliczając odsetki od orzeczonej kary administracyjnej naruszono prawo w stopniu uzasadniającym konieczność uchylenia postanowienia w tej części. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji uznał, że od kary pieniężnej orzeczonej na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) - dalej jako "u.g.h.", będącej sankcją administracyjną o represyjnym charakterze, nie mogą być naliczane odsetki, bowiem sankcja administracyjna nie jest podatkiem i nie może być w stosunku do niej mowy o powstaniu zaległości podatkowej, stanowiącej podstawę obciążenia podatnika odsetkami. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Izby Celnej we W., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a", poprzez przyjęcie wadliwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, polegającej na uznaniu, że nieuiszczona w terminie kara pieniężna wymierzona w trybie przepisów u.g.h. nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż z art. 91 u.g.h. wprost wynika, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a zatem także przepisy jej Działu III, w tym art. 53 § 1, uprawniający do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 91 u.g.h. w zw. z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w okolicznościach sprawy nieuiszczona w terminie kara pieniężna wymierzona w trybie u.g.h., nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę, podczas gdy z art. 91 u.g.h. wprost wynika, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej; 2. art. 33 pkt 3 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wobec niemożności zaliczenia nieuiszczonej w terminie kary pieniężnej wymierzonej w trybie przepisów u.g.h. do katalogu zaległości podatkowych, naliczanie od niej odsetek za zwłokę stanowi określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono m.in., że odmowa uznania nieuiszczonej w terminie kary pieniężnej za zaległość podatkową zrównaną w skutkach prawnych z zaległością podatkową doprowadziła Sąd pierwszej instancji do nieuprawnionego przyjęcia, iż naliczanie od kary pieniężnej odsetek za zwłokę stanowi określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. W ocenie autora skargi kasacyjnej, zastosowanie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, do czego organ był uprawniony z mocy art. 91 u.g.h., czyni zasadnym naliczenie odsetek za zwłokę. A zatem, określenie egzekwowanego obowiązku było zgodne z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1660/14 Naczelny Sąd Administracyjny - dalej jako "NSA", uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1678/13 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie odwoławczy organ egzekucyjny, a stanowisko to zaaprobował WSA w Gdańsku, dokonał - wbrew stanowisku wierzyciela - ponownej merytorycznej oceny wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, uznając, że kara pieniężna nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę. NSA podkreślił, że w sytuacji, gdyby tytuł wykonawczy w ogóle nie zawierał danych, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., to adekwatny zarzut podlegałby kwalifikacji z art. 33 § 1 pkt 10 tej ustawy, zaś w sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, kiedy tytuł zawiera te dane, ale w ocenie zobowiązanej są one niezasadnie naliczone, to otwiera to merytoryczny spór w zakresie tej istnienia tej należności. W takim zakresie organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w ostatecznym i prawomocnym postanowieniu Dyrektora Izby Celnej we W., który stwierdził, że odsetki od ustalonej w drodze decyzji kary pieniężnej są należne. To zaś czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 33 pkt 3 w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. Z uwagi na wkroczenie przez organ egzekucyjny - wbrew obowiązującym regulacjom prawnym - w zastrzeżone dla wierzyciela kompetencje, NSA uznał za bezprzedmiotowe na tym etapie postępowania egzekucyjnego rozważania w zakresie zasadności wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 91 u.g.h. oraz art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie przez WSA w Gdańsku, że kara pieniężna nie mieści się w katalogu zaległości podatkowych, a zatem nie mogą być od niej naliczane odsetki za zwłokę. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) - dalej jako "P.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez Dyrektora Izby Celnej we W. skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1660/14 uchylił w całości wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1678/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym tutejszy Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 P.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W zapadłym w niniejszej sprawie uzasadnieniu wyroku z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1660/14 NSA wskazał, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są jednym z podstawowych środków prawnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pomimo szeregu zasadniczych różnic spełniają one podobną rolę jak odwołanie w postępowaniu jurysdykcyjnym. Przy czym zarzuty nie znajdują swojego odpowiednika w sądowym postępowaniu egzekucyjnym, uregulowanym w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.) - dalej jako "k.p.c.". W tym postępowaniu zbliżoną rolę, jako zasadniczy środek prawny kontroli organu egzekucyjnego, pełni skarga na czynności komornika. Jednakże ten środek zaskarżenia może być oparty wyłącznie na zarzutach naruszenia przez komornika przepisów procesowych. Skarga na czynności komornika służy bowiem w zasadzie eliminacji czynności egzekucyjnych komornika dokonanych z naruszeniem przepisów proceduralnych. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej służą natomiast również do obrony merytorycznej. Tym samym pełnią rolę zbliżoną do przewidzianej w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach cywilnych skargi na czynności komornika oraz powództw opozycyjnych łącznie (por. A. Cudak, Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2013, nr 5, s. 22). Rozpoznawanie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, rozumiane w jak najszerszym zakresie, można podzielić na trzy zasadnicze etapy. Po pierwsze, wstępna kontrola wniesionych zarzutów przez organ egzekucyjny. Po drugie, zajęcie przez wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym stanowiska w zakresie zarzutów. Po trzecie, rozpoznanie zarzutów przez organ egzekucyjny, a więc rozpoznawanie w znaczeniu ścisłym. W ramach pierwszego etapu organ egzekucyjny dokonuje weryfikacji tego środka zaskarżenia w aspekcie dopuszczalności, zachowania terminu oraz spełnienia wymogów formalnych. W tym zakresie sposób rozpoznania zarzutów nie odbiega od typowej kontroli wstępnej mającej zastosowanie odnośnie do każdego innego środka zaskarżenia. Po zakończeniu stadium wstępnego badania zarzutów może nastąpić merytoryczne rozpoznanie tego środka zaskarżenia. Charakteryzuje się ono dwuetapowością. W pierwszej kolejności konieczne jest bowiem uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zastanawiając się nad przyczynami związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela NSA zauważył, że regulacja taka nie występuje w przypadku innych środków prawnych. Wyjaśnienie tej kwestii znajduje się w unormowaniu zawartym w art. 29 § 1 in fine u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Unormowanie to jest analogiczne do obowiązującego w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach cywilnych, zawartego w art. 804 k.p.c. Przepis ten określa, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Obie normy prawne ustanawiają wyraźną granicę między postępowaniem rozpoznawczym a egzekucyjnym oraz zakreślają granice uprawnień organów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z drugiej jednak strony, zgodnie z art. 33 pkt 1 czy art. 59 pkt 2 tej ustawy, organ egzekucyjny jest obowiązany badać, czy na przykład obowiązek nie wygasł, bo wtedy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. Organ egzekucyjny uprawniony jest do badania nieistnienia obowiązku, ale tylko wtedy, gdy jest to następstwem okoliczności, która nastąpiła po wydaniu tytułu wykonawczego. Relacja między unormowaniem zawartym w art. 29 § 1 u.p.e.a. a podstawami zarzutów określonymi w art. 33 pkt 1-5 tej ustawy sprawia, że - jak wyżej wskazano - organ egzekucyjny zobowiązany jest nie uwzględnić zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdy wierzyciel, zajmując merytoryczne stanowisko, nie potwierdzi zasadności stawianych przez zobowiązanego zarzutów. Wobec tego należy uznać za trafną tę linię orzecznictwa NSA, która przyjmuje za niedopuszczalne badanie przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 945/11, LEX nr 1233913). W ramach ostatniego etapu zarzuty rozpoznaje właściwy organ egzekucyjny. Zakres kognicji organu egzekucyjnego jest uzależniony od rodzaju zarzutów postawionych przez zobowiązanego. Odmienny jest w przypadku zarzutów określonych w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a., inny zaś w zakresie zarzutów z art. 33 pkt 6-10 tej ustawy. W pierwszej sytuacji organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela. Nie jest więc uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i badania w tym trybie stanowiska wierzyciela. Organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. W judykaturze trafnie wskazuje się, że zobowiązany, który w drodze przysługujących mu odrębnych środków prawnych nie zdołał podważyć wiążącej organy egzekucyjne merytorycznej oceny wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych, nie może żądać ponownej kontroli wypowiedzi wierzyciela w ramach postępowania w przedmiocie postanowienia organu egzekucyjnego o odmowie uwzględnienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Prawomocne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela wyklucza rozważanie zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. w sprawie dotyczącej postanowienia organu egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 741/07, LEX nr 513143). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że pismem z dnia 28 maja 2013 r. Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, w tym zarzut oparty na przesłance wymienionej w art. 33 pkt 3 u.p.e.a., tj. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą z orzeczenia poprzez wskazanie w tytule wykonawczym obowiązku naliczania odsetek. Spółka zgłosiła także zarzuty w oparciu o przesłanki wymienione w art. 33 pkt 1, 4, 8 i 10 u.p.e.a. Organ egzekucyjny trafnie zatem zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska wobec zgłoszonych przez zobowiązaną zarzutów. Dyrektor Izby Celnej we W., działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia 24 czerwca 2013 r. uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. W wyniku wniesionego na to rozstrzygnięcie zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z dnia 12 lipca 2013 r. utrzymał je w mocy. W wydanym postanowieniu wierzyciel zajął jednoznaczne stanowisko w kwestii wymagalności odsetek. Stwierdził mianowicie, że w u.g.h. ustawodawca zawarł odesłanie do odpowiedniego stosowania do kar pieniężnych przepisów Ordynacji podatkowej. Odpowiedniemu stosowaniu podlegają zatem przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, w tym art. 53, w świetle którego od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Ponieważ termin płatności kary pieniężnej wynika z art. 90 ust. 2 u.g.h., zgodnie z którym karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna, jego bezskuteczny upływ powoduje powstanie zaległości, co w myśl art. 53 Ordynacji podatkowej skutkuje zasadnością dochodzenia odsetek za zwłokę. W konsekwencji należy zastosować przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 165, poz. 1373 ze zm.). Wierzyciel nie znalazł zatem uzasadnienia dla zarzutu egzekwowania obowiązku łącznie z odsetkami, niezgodnie z treścią orzeczenia oraz dochodzenia omawianej należności bez podstawy prawnej. Jak już wyżej wskazano, organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutu, o którym mowa w art. 33 pkt 3 u.p.e.a., czego zdaje się nie negować i Dyrektor Izby Skarbowej w G. występujący w niniejszej sprawie w roli organu rozpoznającego zażalenie wniesione na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Jednakże wydając zaskarżone do Sądu rozstrzygnięcie organ odwoławczy w istocie pominął stanowisko wierzyciela - Dyrektora Izby Celnej we W., w zakresie zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, poprzez wskazanie w tytule wykonawczym obowiązku naliczania odsetek i rozstrzygnął tę kwestię odmiennie. Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził mianowicie, że orzeczona wobec Spółki kara pieniężna nie jest podatkiem, a zatem nie mogą być naliczane od niej odsetki. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, wskazanie w tytule wykonawczym terminu, od którego nalicza się odsetki, stanowiło o jego wadliwości skutkującej uwzględnieniem zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Zdaniem Sądu, skoro wierzyciel w ostatecznym postanowieniu z dnia 24 czerwca 2013 r. uznał za nieuzasadniony zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią wynikającą z orzeczenia, poprzez bezpodstawne wskazanie w tytule wykonawczym naliczania odsetek, to organ egzekucyjny był takim stanowiskiem związany. W tym stanie rzeczy ani organ egzekucyjny, ani organ nadzorczy, nie był uprawniony do kwestionowania stanowiska wierzyciela co do obowiązku naliczania odsetek od nałożonej kary. Ponownie należy podkreślić, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 in fine u.p.e.a.). Badanie przez organ egzekucyjny, czy od orzeczonej wobec Spółki kary pieniężnej nalicza się odsetki za zwłokę, sprowadziło się do niedopuszczalnego wkroczenia w sferę merytorycznej oceny podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela. W konsekwencji za uzasadnione należało uznać zarzuty podniesione w skardze. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w G. weźmie pod uwagę stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu, a w szczególności wiążące go stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 pkt 3 u.p.e.a., wyrażone w ostatecznym postanowieniu Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 24 czerwca 2013 r. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.