I SA/Gd 687/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 687/07 UZASADNIENIE A. S.A. z siedzibą w G. pismem z dnia 31 stycznia 2005 r. (uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2005 r.) wystąpiła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka wskazała, iż zajmuje się produkcją części i wyposażenia środków transportu morskiego i rybołówstwa morskiego na podstawie zawieranych umów o dzieło. Proces produkcji części i wyposażenia statków dokonywany jest z materiałów powierzonych przez kontrahenta oraz z materiałów wyprodukowanych lub zakupionych od podwykonawców Spółki. Zdaniem podatnika, w związku ze spełnieniem wszystkich przesłanek wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ma on prawo stosować do dokonywanej dostawy preferencyjną stawkę podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] uznał, iż w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego stanowisko zawarte w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe. W wyniku zażalenia wniesionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż uznał, że na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest możliwe dokonanie prawidłowej oceny stanowiska podatnika. Mając na względzie wytyczne organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z 28 marca 2006 r. oraz z 25 maja 2006 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia braku wniosku z dnia 31 stycznia 2005 r. poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez wskazanie proporcji między udziałem materiałów własnych podatnika, a udziałem materiałów powierzonych, określenie statusu nabywcy, wyjaśnienie skąd następuje przywóz materiału oraz poprzez przedłożenie kserokopii przykładowej umowy na wykonanie statku. Spółka dwoma pismami (z 5 kwietnia 2006 r. i z 31 maja 2006 r.) uzupełniła wniosek z dnia 31 stycznia 2005 r. oraz przedłożyła umowę o dzieło z dnia 2 lutego 2005 r. wraz z aneksami. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie uznał, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki zawarte w przedmiotowym wniosku, zgodnie z którym ma ona prawo skorzystać z preferencji podatkowej w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Od postanowienia Spółka pismem z dnia 14 września 2006 r. wniosła zażalenie zarzucając naruszenie przepisów materialnych prawa podatkowego w postaci art. 7 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług poprzez błędną klasyfikację świadczenia Spółki oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku. Działając na podstawie art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") Dyrektor Izby Skarbowej kolejnymi pismami (z 17 listopada 2006 r., z 19 stycznia 2007 r. i z 16 marca 2007 r.) zawiadamiał stronę o przedłużeniu termin do załatwienia sprawy. W dniu [...]Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, którą umorzył z uwagi na bezprzedmiotowość postępowanie w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa wszczęte na wniosek A. S.A. z dnia 31 stycznia 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na fakt wszczęcia w dniu 27 lipca 2006 r. postępowania podatkowego i wydanie decyzji z dnia [...], w której określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wszczęte postępowanie podatkowe wyczerpuje negatywną przesłankę prowadzenia postępowania w sprawie wydania wiążącej interpretacji określoną w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto organ wskazał, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym dojdzie do dokonania przez organy podatkowe interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wobec czego postępowanie o udzielenie takiej interpretacji staje się bezprzedmiotowe. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wszystkich poprzedzającej ją postanowień i decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14b § 5 pkt 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, art. 14a § 1, art. 121 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając skargę Spółka stwierdziła, iż Dyrektor Izby Skarbowej winien uchylić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], gdyż zostało doręczone stronie w dniu 4 maja 2005 r., a zatem po upływie 3 miesięcznego terminu wynikającego z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 września 2006 r. zostało wydane z uchybieniem terminu, gdyż termin wynikający ze wskazanego przepisu winien obowiązywać także przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Dalej skarżąca wskazała, iż wszczęcie po dniu złożenia wniosku o interpretację kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego nie czyni wniosku bezprzedmiotowym i nie zwalnia organu z obowiązku wydania postanowienia w sprawie. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała pogląd doktryny oraz odwołała się do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 9.03. 2005 r. oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 10.07.2006 r. Skarżąca zwróciła uwagę, że działanie organów polegające na wszczęciu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego po złożeniu przez nią wniosku o interpretację przepisów, stoi w jawnej sprzeczności z zasadą zaufania wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie skarżąca wskazała na naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz obszernie przestawiła swoje stanowisko w zakresie interpretacji tych przepisów. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 10 grudnia 2007 r. pełnomocnik Spółki podsumował główne tezy skargi, powtarzając zaprezentowaną w skardze argumentację. Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej uzupełniając zarzut naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej powołał się na wyrok z dnia 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 732/05 oraz wyrok w sprawie III SA/Wa 1147/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy na zakres kognicji Sądu wynikający z przepisów prawa. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie przestawione powyżej granice kognicji sądu administracyjnego należy stwierdzić, iż z uwagi na to, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] ma wyłącznie proceduralny charakter i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie może odnieść się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, gdyż w zaskarżonej decyzji organ nie dokonał ich interpretacji. Zatem przedmiotem rozważań Sąd może uczynić jedynie zarzuty skargi dotyczące przepisów proceduralnych. W związku ze zmianą z dniem 1 lipca 2007 r. przepisów dotyczących wydawania interpretacji Sąd w swojej ocenie odnosić się będzie do ich treści sprzed nowelizacji. Przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, iż stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2). Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 14a § 4). Do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3 (art. 14a § 5). Z kolei z art 14b § 2 Ordynacji podatkowej wynikało, że interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5. W myśl przepisu art. 14b § 5 organ odwoławczy w drodze decyzji mógł zmienić albo uchylić postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Z analizy przytoczonych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż nie zawierają one normy prawnej dającej organom podatkowym możliwości nie wydania interpretacji w indywidualnej sprawie podatnika, w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie wymogi formalne tymi przepisami określone. Dopiero w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość nie wydania interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Organ jednak nie może nie wydać interpretacji jeżeli wskazane okoliczności wystąpiły dopiero po dniu złożenia wniosku o interpretację. Uznać zatem należy, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r. brak było w Ordynacji podatkowej przepisu, który zwalniałby organ podatkowy z obowiązku udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Również wszczęcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej po dniu złożenia wniosku o interpretację, nie zwalniało organu podatkowego z obowiązku wydania interpretacji i nie czyniło postępowania bezprzedmiotowym. W związku z powyższym Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja narusza przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż brak było podstaw do uznania, iż postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Pomimo, iż w stosunku do Spółki wszczęto w dniu 24 kwietnia 2006 r. kontrolę, a następnie postępowanie podatkowe zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 2006 r., organ odwoławczy miał obowiązek wydania decyzji, w której odniósłby się w sposób merytoryczny do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], w konfrontacji ze stanowiskiem zaprezentowanym przez skarżącą we wniosku z dnia 31 stycznia 2005 r. oraz uzupełniających go pismach. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, aby Dyrektor Izby Skarbowej w swoim rozstrzygnięciu powtórzył chociażby stanowisko zaprezentowane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Dodatkowo Sąd pragnie stwierdzić, iż prowadzenie tak długotrwałego postępowania w sprawie wydania interpretacji nie miało swojego umocowania w przepisach Ordynacji podatkowej, a nadto wypaczyło zdaniem Sądu ideę instytucji indywidualnych interpretacji jaką jest w założeniu zasada pewności prawa, mająca na celu zapewnienie podatnikom, płatnikom i inkasentom poczucia pewności co do prawidłowości stosowanych przez nich przepisów. Sąd nie podziela natomiast w pełni zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który zobowiązywał organy podatkowe do wydania postanowienia zawierającego interpretację w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W skazać w tym miejscu należy na istnienie rozbieżnego orzecznictwa w zakresie wykładni cytowanego przepisu. Z jednaj strony wyrażany jest pogląd, iż trzymiesięczny termin obejmuje zarówno sporządzenie postanowienia jak i jego doręczenie podatnikowi (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20.03.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3705/07, niepubl.; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5.07.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 636/07, publ. M. Podatkowy 2007/8/2). Natomiast Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt II FSK 700/07 (niepubl.), iż "o zachowaniu 3 miesięcznego z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej (...) terminu decyduje data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia albowiem przepisy art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania a nie doręczenia". Następnie jednak należy zgodzić się ze stroną skarżącą, iż trzymiesięczny termin wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy także w sytuacji ponownego rozpatrzenia sprawy. Zatem za naruszające ten przepis należy uznać działania Naczelnika Urzędu Skarbowego, który drugie postanowienie wydał po upływie 3 miesięcy od dnia kiedy Spółka uzupełniła swój wniosek z dnia 31 stycznia 2005 r. zgodnie z żądaniem organu podatkowego. Jedynie bowiem w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy termin, wynikający z art. 14b § 3, mógł zostać przedłużony do 4 miesięcy, jednak o przedłużeniu terminu organ obowiązany był zawiadomić wnoszącego wniosek (art. 14b § 4). W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Mając na względzie powyższe rozważania Sąd stwierdził, iż zaskarżoną decyzję należało uchylić, gdyż naruszała przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien dokonać merytorycznej oceny postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz stanowiska skarżącej Spółki wynikającego z treści wniosku z dnia 31 stycznia 2005 r. oraz uzupełniających ten wniosek pism. Ponieważ jak już wcześniej wskazano z dniem 1 lipca 2007 r. nastąpiła zmiana przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania wiążących interpretacji i obecnie obowiązujący przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej upoważnia jedynie Ministra Finansów do wydawania interpretacji, wskazać należy na przepis przejściowy wynikający z ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590). Art. 4 ust. 1 cytowanej noweli przewiduje, że wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji (art. 4 ust. 2). Z przepisów tych wynika zatem jednoznacznie, że Dyrektor Izby Skarbowej nadal jest uprawniony do prowadzenia postępowania wszczętego w wyniku złożenia przez A. S.A. wniosku z dnia 31 stycznia 2005 r. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania uchylonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.