I SA/Gd 688/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./ Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2003 r. Nr PU/4407-13/03/U/01 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 1998 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 maja 2003 r. Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 marca 2003 r. odmawiającej M. P. umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i lipiec 1998 r. w wysokości łącznej 3.081,40 zł wraz z odsetkami w kwocie 5.047,70 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż umorzenie zaległości podatkowych bądź odsetek za zwłokę oparte jest o uznanie administracyjne, co oznacza, że ustawodawca pozostawił organom podatkowym ocenę w konkretnej sprawie występowania okoliczności mieszczących się w tak ogólnym kryterium, jakim jest ważny "interes podatnika" lub ważny "interes publiczny". Jak wskazała Izba Skarbowa kryterium "ważny interes podatnika" jest pojęciem cennym, przy konkretyzacji którego decyduje kryterium obiektywizmu. Są to kryteria, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, takich jak życie, zdrowie, nie możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków do życia. Jednakże podstawową zasadą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest zasada powszechności opodatkowania, zgodnie z którą podatek VAT płacą wszyscy podatnicy wykonujący czynności wymienione w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Natomiast "ważny interes publiczny" wiąże się z respektowaniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa – sprawiedliwość, równość wobec prawa podatkowego, zaufanie do organów władzy państwowej. W interesie publicznym jest, aby podatnicy płacili terminowo i we właściwej wysokości należne podatki. Izba Skarbowa zaakcentowała, że skarżąca zwróciła się o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług. Podatnik występuje tu jako "pośrednik" zobowiązany do dokonania w ustawowym terminie i w należnej wysokości zobowiązania podatkowego na konto właściwego Urzędu Skarbowego. Nie odprowadzenie tego podatku w ustawowym terminie jest równoznaczne z przejęciem przez podatnika środków należnych Budżetowi. Pozostała zaległość była zatem, w ocenie Izby, wynikiem niedopełnienia przez podatnika dostatecznej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie wynikała ona z zaistnienia okoliczności wyjątkowych (szczególnych). Okoliczności przedstawione przez M. P., a mianowicie załamanie nerwowe, brak składników majątkowych, niskie dochody są, w ocenie Izby, wyłącznie subiektywnym odczuciem zobowiązanej, zaś działalność gospodarcza jest działalnością profesjonalną wymagającą od podatnika nie tylko podejmowania decyzji w sposób przemyślany i zgodny z prawem, ale i również szczegółowego zapoznania się z obowiązującymi przepisami prawa, bowiem to on ponosi konsekwencje wynikające z jego nie zastosowania. Ponadto Izba Skarbowa podkreśliła, że zastosowanie instytucji umorzenia uzależnione jest od oceny sytuacji danego podatnika i może mieć zastosowanie tylko w przypadkach zaistnienia przesłanek, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które strona nie mogła mieć wpływu i były niezależne od sposobu jej postępowania. W warunkach gospodarki rynkowej wiele podmiotów gospodarczych boryka się trudnościami, które w konsekwencji prowadzą do upadłości. W takiej zaś ogólnie panującej sytuacji nie może być podstawą wniosku o umorzenie zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę) stwierdzenie, że strona pozostaje w trudnych warunkach finansowych. Udzielenie ulgi podatkowej, nie może bowiem być traktowane jako sposób na rozwiązanie trudności finansowych podatnika środkami należnymi Budżetowi Państwa. Oceniając zebrany materiał dowodowy Izba Skarbowa stwierdziła, że nie dopatrzyła się jakichkolwiek nadzwyczajnych okoliczności, które uzasadniałyby uwzględnienie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając im naruszenie: 1) art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie przy rozpoznawaniu wniosku ważnego charakteru skarżącej, 2) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopełnienie obowiązku dokładnego rozpoznania sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy, 3) art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy wyznaczenia skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo Izba Skarbowa podniosła, że po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi, jako tego który występuje o określone uprawnienia, leży obowiązek wykazania przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi. Rola organu podatkowego sprowadza się zaś do przeprowadzenia postępowania mającego na celu zbadanie zaistnienia przesłanek wskazanych we wniosku. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa Izba Skarbowa wywiodła, iż uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem swoje rozstrzygnięcie oparła na dowodach i faktach, z którym skarżąca została zapoznana przez organ pierwszej instancji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stosownie do treści przepisu art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu tak zwanego uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślić przy tym należy, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Przy czym wybór rozstrzygnięcia należy do organu podatkowego (por. wyrok WSA z 16 czerwca 2004 r. sygn. III SA 444/03). W świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli nie podlega bowiem uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz, czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie. Decyzja uznaniowa może być bowiem uchylona przez sąd jedynie w wypadku stwierdzenia, iż została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Przy czym zauważyć należy, iż w tego rodzaju postępowaniach ciężar dowodowy spoczywa na ubiegającym się o ulgę podatkową. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, zbadały sytuację finansowa i rodzinną skarżącej i poddały ocenie racje, na które powoływała się skarżąca, przy uwzględnieniu specyfikę podatku od towarów i usług, w którym to powstała zaległość podatkowa będąca przedmiotem wniosku o umorzenie. Dokonana ocena sprowadziła się do stwierdzenia, że w sprawie nie zaszły okoliczności uzasadniające, że sytuacja skarżących nie uzasadnia przyznanie ulgi w zapłacie podatku poprzez umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni wyżej cytowanego przepisu dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Zatem w sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się w granicach uznania administracyjnego Sąd nie znalazł podstaw do uznania za trafne zarzutów dotyczących naruszenia art. 67 § 1 oraz art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodzić się natomiast należy z zarzutem naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, będącej wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania – art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając wykładnię językową art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu nie wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu: w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ pierwszej czy drugiej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa pogląd, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, który daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić jednak należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.