I SA/Gd 689/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 07 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 380,00 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia 07 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. uchylił w części decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 24 grudnia 2002 r. nr [...] określającą Spółce stratę za 1999 rok w kwocie 9.514,44 zł i orzekł o podwyższeniu straty za 1999 roku z kwoty 9.514,44 zł do kwoty 9.979,44 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. "A" Spółka z o.o. w w G. w zeznaniu CIT-8 za 1999 r. wykazała przychód w wysokości 178.963,98 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 189.344,47 zł oraz stratę w wysokości 10.380,49 zł. Decyzją z dnia 07 lipca 2001 r. Trzeci Urząd Skarbowy określił Spółce stratę za 1999 r. w kwocie 41.599,96 zł. Od powyższej decyzji Spółka odwołała się wnosząc o jej uchylenie w części i orzeczenie co do istoty sprawy. Izba Skarbowa decyzją z dnia 15 lutego 2002 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Spółka, nie zgadzając się z powyższą decyzją kasacyjną organu odwoławczego, zaskarżyła ją do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie jednak, Urząd Skarbowy stosownie do sentencji decyzji Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2002 r., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 24 grudnia 2002 r. nr [...] określił Spółce stratę za 1999 roku w kwocie 9.514,44 zł. Urząd Skarbowy w zaskarżonej decyzji stwierdził: 1. zaniżenie przychodów przez Spółkę o kwotę 465 zł stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu bezpłatnego używania samochodu zastępczego Fiat Marea Wekend 1,6 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 13.008,23 zł, na którą składały się: a) 3.880,23zł - wydatki dotyczące zagranicznej podroży służbowej Dyrektora Spółki, b) 54,44 zł zawyżony ryczałt z tytułu używania prywatnego samochodu przez pracownika Spółki dla celów służbowych, c) 9.073,70 zł - wydatki poniesione z tytułu opłat leasingowych 3. zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 12.607,18 zł, wynikającą z dokonanej w 1999 roku przez Podatnika korekty wstępnej opłaty leasingowej i opłaty manipulacyjnej. Od powyższej decyzji Spółka w dniu 17 stycznia 2003 r. wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia w części dotyczącej nie uznania jako kosztu uzyskania przychodu 1999 roku wydatków dotyczących opłat leasingowych i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy. Odwołująca się wskazała, iż w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji wyjaśniała, iż samochód Opel Vectra o nr rej. [...] był używany na potrzeby Spółki w 1999 roku. Urząd Skarbowy nie przeprowadził, zdaniem podatnika żadnego postępowania wyjaśniającego, ograniczając się do zbadania ksiąg rachunkowych Spółki, czym naruszył przepisy postępowania podatkowego zobowiązujące organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można, zdaniem odwołującej się, uznać za prawidłową decyzji, której uzasadnienie opiera się na negowaniu wyjaśnień i stwierdzeń strony, przy braku jakichkolwiek dowodów na przyjętą przez Urząd Skarbowy tezę o braku używania samochodu oraz braku związku z przychodami. Postanowieniem z dnia 03 kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa zawiesiła postępowanie odwoławcze w sprawie określenia "A" straty za 1999 r. uznając, iż rozpatrzenie odwołania Spółki od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 24 grudnia 2002 r. uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi Spółki na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2002 r. Wyrokiem z dnia 01 kwietnia 2004 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 607/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki na decyzję Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2002 r., w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 08 czerwca 2004r. podjął zawieszone postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy – Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym zapoznaniu się w ze stanem faktycznym i prawnym sprawy – decyzją z dnia 07 września 2004 r., nr [...] uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w części i orzekł o podwyższeniu straty za 1999 r. z kwoty 9.514,44 zł do kwoty 9.979,44 zł. Analizując sprawę w przedmiocie nie uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodu 1999 roku wydatków poniesionych z tytułu opłat leasingowych – organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji co do zasady, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli wskazane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż warunki umowy leasingu zawartej przez Podatnika z "B" Sp. z o.o. spełniały przesłanki określone w § 2 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. 1993 roku Nr 28 Poz. 129) . Wiązała się z tym również konkluzja organu drugiej instancji, iż w przypadku gdy przedmiotu umowy leasingu nie zalicza się do składników majątku leasingobiorcy, to kosztami uzyskania przychodów – zgodnie z art 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - są wydatki ponoszone na podstawie takiej umowy. Jednakże organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż w przedmiotowej sprawie, dokonanie prawidłowej oceny skutków podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w 1999 roku na podstawie umowy leasingu, wymaga uwzględnienia zdarzeń, które miały miejsce w trakcie obowiązywania umowy leasingu oraz po jej zakończeniu. Organ podatkowy wskazał bowiem, że z uwagi na zaniechanie nabycia samochodu przez podatnika, kwalifikację prawnopodatkową wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu opłat leasingowych należy rozstrzygnąć w oparciu o unormowanie zawarte w art 16 ust 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, takie zdarzenie w przedmiotowej sprawie zaszło, biorąc pod uwagę zachowanie Spółki w momencie wygaśnięcia umowy leasingu tj. nie przystąpienie do zawarcia umowy kupna sprzedaży samochodu, w który w okresie trwania umowy leasingu Spółka zainwestowała środki finansowe przekraczające jego wartość. Organ odwoławczy, pomimo iż podatnik nie kwestionował pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji, wskazał również iż jego zadaniem jest ponowne rozpoznanie sprawy, nie będąc związanym ani ustaleniami stanu faktycznego dokonanymi przez organ, który wydał decyzję, ani żądaniami zawartymi w odwołaniu. Dlatego też zajął również stanowisko w przedmiocie ustalenia Spółce dodatkowego przychodu w kwocie 465 zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia, uznając rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w tymże zakresie za nieprawidłowe. Organ odwoławczy stanął bowiem na stanowisku, iż stan udokumentowania nie wskazuje, że w 1999 roku podatnik wykorzystywał samochód zastępczy Fiat Marea Weekend w prowadzonej działalności gospodarczej. Z związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać, iż Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie o którym mowa w art 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe i zgodne z prawem rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w przedmiocie nie uznania za koszty uzyskania przychodów 1999 rok wydatków w kwocie 54,44 zł w związku z używaniem prywatnego samochodu przez pracownika Spółki dla celów służbowych oraz wydatków w kwocie 3.880,09 zl z tytułu zagranicznej podróży służbowej odbytej przez Dyrektora Spółki P. P. w dniach 29 lipca 1999 roku do 04 sierpnia 1999 roku do Norwegii i Szwecji. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 oraz przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz 2. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w szczególności: - nie przestrzeganie zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w przepisach art.121, 124, 125 ustawy Ordynacja podatkowa - błędną ocenę stanu faktycznego wpływającego na wynik sprawy; - nie rozpatrzenie w trakcie postępowania oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów i dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Skarżąca nie zgodziła się z dokonaną przez organ drugiej instancji - na podstawie art. 16 ust.l pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – prawnopodatkową oceną wydatków z tytułu umowy leasingu. Jednocześnie skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji, że działanie polegające na ponoszeniu wysokich nakładów w okresie 25 miesięcy, w formie zapłaconych opłat leasingowych a jednocześnie zaniechanie nabycia przedmiotowego samochodu, było działaniem dla którego brak jest racjonalnego wytłumaczenia. Pogląd ten zdaniem strony jest niesłuszny i nie zgodny ze stanem faktycznym, gdyż przedmiotowa umowa leasingu operacyjnego obowiązywała od 1998 r. do 2001 r. Skarżąca podniosła, ze orzecznictwo NSA, przywołując wyroki z dnia 13.05.1998r. sygn. akt S.A./Sz 1354/97 oraz 03.11.1999r. sygn. akt III S.A. 7817/98, wyklucza możliwość badania i oceny przez organy podatkowe racjonalności działań podejmowanych przez podatnika. Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.05.2004r. sygn. akt K 4/03 wyraźnie podkreślił, ze jednym z elementów zasady zaufania do państwa i prawa jest zakaz sankcjonowania zgodnych z prawem czynności adresatów normy prawnej. W świetle powyższego - zdaniem strony - nie mogą pomijać skutków czynności podatnika, jeżeli nawet miały one na celu obniżenie wysokości podatku. Również zdaniem skarżącej - konkluzja organu odwoławczego, że Spółka "A" zaniechała nabycia przedmiotu leasingu i wyciąganie z tego tytułu daleko idących konsekwencji jest w niczym nie uzasadnione, bowiem prawo nabycia przedmiot leasingu jej nie przysługiwało. Skarżąca dodatkowo podniosła, iż zakwalifikowanie przez organ odwoławczy opłat leasingowych - w związku z nie dokonaniem w późniejszym terminie wykupu przedmiotu leasingu - jako inwestycji zaniechanej jest błędne, bowiem samo pojęcie inwestycji obejmuje poniesienie wydatku (inwestycyjnego), który w przyszłości winien przynosić przychód. W przedmiotowej sprawie natomiast przychód nastąpił, zanim wydatki (wszystkie) zostały poniesione. Skarżąca zarzuciła również; iż zakwalifikowanie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji - wobec istnienia umowy leasingowej i aneksu do tej umowy - faktu używania samochodu zastępczego jako nieodpłatne świadczenie nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w materiale dowodowym. Organ drugiej instancji jakoby z korzyścią, dla skarżącej zmniejszył jej zobowiązanie podatkowe, utrzymując jednak za organem pierwszej instancji, że aczkolwiek samochody zastępcze używane były nieodpłatnie, ale nie w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i nie przyczyniły się do powstania dochodu z tego tytułu. Strona skarżąca podniosła, ze w trakcie postępowania wyjaśniała, iż samochody udostępnione przez ,,B" w grudniu 1998r. oraz w kolejnym roku 1999 wykorzystywane były do przewożenia rolek i śrub do i od kooperantów Spółki "A". Spółka stwierdziła, ze uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera przytoczenie faktów i dokumentów wynikających z akt sprawy, natomiast nie zawiera żadnego wnioskowania czy sposobu oceny tego materiału. Również z uzasadnienia decyzji, nie wynika dlaczego organ odwoławczy nie dał wiary przedstawionym przez Spółkę wyjaśnieniom i dowodom. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu wyciąganie błędnych wniosków z faktu używania przez nią w prowadzonej działalności prywatnego samochodu jej pracownika. Kwestia ta bowiem nie powinna wpływać na ocenę faktu użytkowania samochodu zastępczego. Samochód ten z racji tego, ze był samochodem osobowym, nie był przystosowany do przewozu ładunków, w odróżnieniu od pojazdów leasingowanych, które były samochodami ciężarowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy zgodził się jednak z zarzutem skarżącej, iż okoliczność wskazana przez organ podatkowy, że Spółka wykorzystywała w prowadzonej działalności również prywatny samochód pracownika Spółki, nie ma znaczenia dla oceny czy Spółka korzystała z samochodów zastępczych w prowadzonej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy również wskazać, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie zarzuty strony dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również procesowego. W ocenie Sądu skarga jest częściowo uzasadniona tj. w zakresie oceny podatkowoprawnej opłat poniesionych przez skarżącą z tytułu umowy leasingu. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał błędnej oceny, iż skarżącej przysługiwało prawo kupna przedmiotu leasingu, a w konsekwencji wadliwie również przyjął, iż zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art 16 ust 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U 1993 roku Nr 106 Poz 482 ze zm). Należy bowiem wskazać na sprzeczność ustaleń organu podatkowego w zakresie ustalenia, iż podatnikowi przysługiwało prawo nabycia przedmiotu leasingu tj. samochodu marki Opel Vectra Combi po wygaśnięciu umowy leasingu. Z jednej bowiem strony organ odwoławczy wskazuje, iż warunki umowy leasingu z dnia 30 listopada 1998 roku zawartej przez skarżącą z "B" Sp. z o.o. spełniały przesłanki określone w § 2 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. 1993 roku Nr 28 Poz. 129), który to przepis wskazuje jako przesłanki umowy właśnie brak prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia (przy czym przepis ten in fine nie ma w sprawie zastosowania), nadto przyznaje, iż Ogólne Warunki Umowy Leasingu Operacyjnego zawartej przez skarżącą nie przewidywały możliwości zakupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Z drugiej jednakże strony organ podatkowy uprawnienie strony do nabycia przedmiotu leasingu wywodzi z pisma skarżącej jako leasingobiorcy, z dnia 23 lipca 2001 roku, w którym poinformowała ona Spółkę "B" (leasingodawcę) o odstąpieniu od wykupu przedmiotu leasingu. Zdaniem Sądu należy podkreślić, iż twierdzenie organu podatkowego, ażeby jedna ze stron mogła samodzielnie poprzez jednostronne oświadczenie (w tym przypadku zaś jedynie poinformowanie o rezygnacji z uprawnienia które stronie nie przysługiwało) zmodyfikować treść umowy wzajemnej, pozostaje w sprzeczności z zasadami prawa cywilnego w zakresie zawierania oraz zmiany tychże umów. Zgodnie bowiem z kodeksem cywilnym regulującym wspomniane kwestie umowa dla jej zawarcia wymaga zgodnych ustaleń co do jej treści przez obie strony. Dotyczy to również modyfikacji w zakresie jej treści. Taka sytuacja znajduje również zastosowanie w przypadku przedmiotowej umowy leasingu, zgodnie bowiem z jej treścią – zmiana tejże umowy wymagała również formy pisemnej (akceptacji przez obie strony umowy). Tym samym za całkowicie nieuzasadnione należy uznać twierdzenie organu podatkowego, ażeby stronie przysługiwało prawo nabycia przedmiotu leasingu na podstawie wskazanego pisma skarżącej. Uprawnienia leasingobiorcy po zakończeniu umowy leasingu określone zostały w Ogólnych Warunkach Umowy Leasingu Operacyjnego, które co przyznał sam organ podatkowy, opcji zakupu przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę nie przewidywały. Takie stanowisko Sądu znajduje tym bardziej uzasadnienie w kwalifikacji przedmiotowej umowy przez organ podatkowy jako spełniającej warunki określone w § 2 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. 1993 roku Nr 28 Poz. 129). W sytuacji bowiem gdyby przyjąć opcję zakupu przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, automatycznie związany tym byłby brak możliwości zaliczenia na podstawie wskazywanej przez organ odwoławczy § 2 ust 2 pkt 2 cytowanego wyżej rozporządzenia – do składników majątku leasingodawcy. Ta okoliczność jednakże w przedmiotowej sprawie przez strony nie była kwestionowana. Przy przyjęciu zatem, iż przedmiot umowy leasingu operacyjnego stanowił własność "B" Sp. z o.o. nie budzi wątpliwości, iż na podstawie art 15 ust 1 w związku z art 16 ust 1 pkt 2 a contrario ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztami uzyskania przychodów skarżącej w przedmiotowym stanie faktycznym były wydatki ponoszone przez nią na podstawie umowy leasingu z dnia 30 listopada 1998 roku. Wydatki te zatem, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, były kosztami uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia. Dlatego również skarżąca zasadnie do kosztów uzyskania przychodów 1999 roku zaliczyła wydatki w łącznej kwocie 9.073,70 zł z tytułu poniesionych zgodnie z harmonogramem opłat leasingowych. W związku z powyższym zarzuty skarżącej w powyższym zakresie Sąd uznał za uzasadnione. W pozostałej zaś części zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia w świetle okoliczności faktycznych sprawy. Sąd przychylił się do oceny organów podatkowych, iż skarżąca nie wykazała iż samochód Fiat Marea Weekend wykorzystywany był przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej. Brak jest bowiem dowodów przemawiających za uznaniem, iż w/w samochód zastępczy wykorzystywał on w prowadzonej działalności gospodarczej zważywszy na okres, w którym podatnik korzystał z samochodu zastępczego, wskazany przez podatnika sposób korzystania z pojazdu, daty sprzedaży i realizacji zamówionych usług przez kooperantów skarżącej oraz datę wymogu zapewnienia środków transportu w wynikającego z przywoływanej przez podatnika umowy kooperacyjnej zawartej pomiędzy skarżącą a "C". W związku z powyższym za słuszne należy również uznać stanowisko organu odwoławczego, iż nie można zatem uznać, iż skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuty podatnika w tym zakresie koncentrują się w głównej mierze na wskazaniu, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonywały dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przekraczającego granicę swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, ustalenie organu podatkowego drugiej instancji, iż brak jest dowodów przemawiających za przyjęciem iż podatnik wykorzystywał samochód zastępczy w prowadzonej działalności gospodarczej, znajduje podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organu administracji z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: – należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, – materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, – ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (vide B. Adamiak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 376-378). Należy uznać, iż pogląd ten jest aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd w rozważanej kwestii nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń. Tym samym zdaniem Sądu organy podatkowe w/w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, nie sposób zarzucić dowolności. Dokonana przez te organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego sprawy zgodna jest również ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O wykonaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania przed sądem orzekł na podstawie art. 200 przywołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 10