I SA/Gd 690/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 06 września 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.846,00 (dwa tysiące osiemset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Zaskarżoną decyzją z dnia 06 września 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G., uchylił w części decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia 24 grudnia 2002 r. nr [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 17.021 zł, zaległość podatkową z tego tytułu w wysokości 16.346 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie 21.765,90 zł i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. z kwoty 17.021 zł do kwoty 15.515 zł, zaległości podatkowej z kwoty 16.346 do kwoty 14.840 zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji z kwoty 21.765,90 zł do kwoty 15.953 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. "A" Spółka z o.o. w G. w zeznaniu CIT-8 za 1998 r. wykazała przychód w wysokości 590.874,08 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 587.613,58 zł oraz dochód w wysokości 3.260,50 zł. Spółka równocześnie skorzystała z prawa do odliczenia 1/3 straty wykazanej w zeznaniu za 1997 r. w kwocie 1.383,49 zł wykazując ostatecznie dochód do opodatkowania w kwocie 1.877,00 zł i należny od tego dochodu podatek w kwocie 675,00 zł. Decyzją z dnia 12 lipca 2000 r. Trzeci Urząd Skarbowy określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 12.143,00 zł. Od powyższej decyzji Spółka odwołała się wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie bądź orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy. Izba Skarbowa decyzją z dnia 31 stycznia 2001r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia 28 czerwca 2001 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 15.514,00 zł. Od powyższej decyzji Spółka odwołała się, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, bądź orzeczenie co do istoty sprawy. Izba Skarbowa po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia 30 stycznia 2002 r. Nr [...] w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ponownie uchyliła decyzję organu pierwszej instancji. Spółka, nie zgadzając się z powyższą decyzją kasacyjną organu odwoławczego, zaskarżyła ją do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednocześnie jednak, Urząd Skarbowy stosownie do sentencji decyzji Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2002 r., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i ponownym rozpatrzeniu sprawy - decyzją z dnia 24 grudnia 2002 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 17.021,00 zł. Urząd Skarbowy w zaskarżonej decyzji stwierdził: 1. zaniżenie przychodów przez Spółkę o kwotę 4.185,00 zł stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu bezpłatnego używania dwóch samochodów zastępczych (Fiat Marea Wekend 1,6 oraz Opel Astra Classic) w grudniu 1998 r., 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 41.220,77 zł, którą składały się: a) 6.066,77 zł - wydatki dotyczące zagranicznej podroży służbowej Dyrektora Spółki, odbytej w okresie od 02-16.07.1998 r., b) 35.154,00 zł - opłaty wstępna i manipulacyjna wynikające z zawartej umowy leasingu, dotyczące dwóch samochodów, które nie były wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej w 1998 r. Od powyższej decyzji Spółka w dniu 17 stycznia 2003 r. wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie bądź orzeczenia co do istoty sprawy Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację art 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów prawa procesowego przez nieprzestrzeganie zasad postępowania podatkowego, błędną ocenę stanu faktycznego wpływającego na wynik sprawy oraz nie rozpatrzenie w trakcie postępowania i pominięcie w decyzji uzasadniania faktów i dowodów. Postanowieniem z dnia 03 kwietnia 2003 r. Izba Skarbowa zawiesiła postępowanie odwoławcze w sprawie określenia Spółce ,,A" wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. uznając, iż rozpatrzenie odwołania Spółki od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 24 grudnia 2002 r. uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi Spółki na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2002r. Wyrokiem z dnia 01 kwietnia 2004 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 503/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki na decyzję Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2002 r., w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 08 czerwca 2004r. podjął zawieszone postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy – Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym zapoznaniu się w ze stanem faktycznym i prawnym sprawy – decyzją z dnia 06 września 2004 r., nr [...], uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w części i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. z kwoty 17.021,00 zł do kwoty 15.515 zł. Analizując sprawę w przedmiocie nie uznania za koszty uzyskania przychodów 1998 r. wydatków dotyczących zagranicznej podróży służbowej odbytej przez P. P. organ odwoławczy, przywołując art 15 ust 1 w związku z art 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanął na stanowisku, iż przedstawione przez podatnika dokumenty dotyczące odbycia zagranicznej podróży nie pozwalają na uznanie związanego z tą podróżą kosztu za poniesiony w celu uzyskania przychodu. Organ podatkowy wskazał na konieczność prawidłowego udokumentowania wydatku jako jedną z prawidłowych przesłanek uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych, jak również na obowiązek ciążący na podatniku w zachowaniu należytej staranności w gromadzeniu dowodów, mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym. Na podstawie dowodów przedstawionych przez podatnika, w ocenie organu odwoławczego Spółka nie wykazała, iż podróż służbowa odbyta przez P. P. miała związek z prowadzoną działalnością i że poniesione w związku z nią wydatki miały lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przez Spółkę przychodu. Organ podatkowy dokonał przy tym szczegółowej analizy argumentów podatnika związanych z celem odbycia przez niego zagranicznej podróży służbowej w aspekcie przebiegu tejże trasy . Odnośnie zaś zakwestionowanego przez Urząd Skarbowy rachunku za nocleg z dnia 02 lipca 1998 roku, z uwagi na brak wskazania podmiotu dla którego został on wystawiony, w aspekcie zarzutów podatnika, iż organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania wyjaśniającego, organ odwoławczy wskazał na obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nałożony na podatników w świetle art 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie spornej kwoty 35.154 zł dotyczącej nie uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodu 1998 roku wstępnych opłat leasingowych i manipulacyjnych poniesionych przez podatnika na podstawie umowy leasingu – organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji co do zasady, aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli wskazane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stanął mianowicie na stanowisku, iż warunki umowy leasingu zawartej przez podatnika z "B" Sp. z o.o. spełniały przesłanki określone w § 2 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. 1993 roku Nr 28 Poz. 129). Wiązała się z tym również konkluzja organu drugiej instancji, iż w przypadku gdy przedmiotu umowy leasingu nie zalicza się do składników majątku leasingobiorcy, to kosztami uzyskania przychodów – zgodnie z art 16 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - są wydatki ponoszone na podstawie takiej umowy. Równocześnie organ odwoławczy stwierdził, przywołując art. 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, iż na wysokość kosztów uzyskania przychodów 1998 roku z tytułu opłat wstępnych i manipulacyjnych, nie powinny wpływać korekty tych opłat dokonane w 1999 roku. Jednakże organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż w przedmiotowej sprawie, dokonanie prawidłowej oceny skutków podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę w 1998 roku na podstawie umowy leasingu, wymaga uwzględnienia zdarzeń, które miały miejsce w trakcie obowiązywania umowy leasingu oraz po jej zakończeniu. Organ podatkowy wskazał bowiem, że z uwagi na zaniechanie nabycia samochodu przez podatnika, kwalifikację prawnopodatkową wydatków w kwocie 35.154 zł poniesionych przez Spółkę należy rozstrzygnąć w oparciu o unormowanie zawarte w art 16 ust 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, takie zdarzenie w przedmiotowej sprawie zaszło, biorąc pod uwagę zachowanie Spółki w momencie wygaśnięcia umowy leasingu tj. nie przystąpienia do zawarcia umowy kupna sprzedaży samochodu, w który w okresie trwania umowy leasingu Spółka zainwestowała środki finansowe przekraczające jego wartość. Natomiast w zakresie zaniżenia przychodów o kwotę 4.185 zł stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu bezpłatnego używania dwóch samochodów zastępczych (Fiat Marea Weekend 1,6 oraz Opel Astra Classic) w grudniu 1998 roku organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie ustalenia dodatkowego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia za nieprawidłowe. Organ odwoławczy stanął bowiem na stanowisku, iż stan udokumentowania nie wskazuje, że w grudniu 1998 roku podatnik wykorzystywał wymienione samochody zastępcze w prowadzonej działalności gospodarczej. Z związku z powyższym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać, iż Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie o którym mowa w art 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skarżąca "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 oraz przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz 2. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, w szczególności: - nie przestrzeganie zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w przepisach art.121, 124, 125 ustawy Ordynacja podatkowa, - błędną ocenę stanu faktycznego wpływającego na wynik sprawy, - nie rozpatrzenie w trakcie postępowania oraz pominięcie w uzasadnieniu decyzji wskazania faktów i dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Skarżąca nie zgodziła się z nie uznaniem przez organ odwoławczy za koszty uzyskania przychodów - wydatku w kwocie 6.066,77 zł z tytułu zagranicznej podroży służbowej odbytej przez P. P. - Dyrektora Spółki. Strona skarżąca wskazała, ze zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa NSA, podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, ze mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Spółka "A" delegowała w/w pracownika w celu przeprowadzenia prac akwizycyjno-marketingowych, które zgodnie z zawartą w dniu 30 czerwca 1998 r. umową kooperacyjną mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu - dodatkowego wynagrodzenia należnego w przypadku pozyskania klienta. Skarżąca zauważyła, ze w obecnych warunkach gospodarczych poszukiwanie nowych rynków zbytu, nowych odbiorców lub dostawców jest konieczne, chociaż nie zawsze odnoszą pożądany skutek w postaci przychodu. Zdaniem Skarżącej nie do zaakceptowania jest pogląd organu odwoławczego, że przepisy podatkowe uzależniają możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu od jego udokumentowania w sposób określony przez przepisy ustawy o rachunkowości. Skarżąca przywołała w tym zakresie wyrok NSA z dnia 20.02.1998r, sygn. akt I S.A./ Gd 933/96. Skarżąca podkreśliła, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest regulacji w zakresie wymogów formalnych stawianych dokumentom. Niewątpliwie dokumenty potwierdzające dokonanie wydatku muszą - jej zdaniem - podlegać ogólnym zasadom stawianym dowodom, które zostały uregulowane w przepisie art. 187 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa i jeżeli zawarte w nich informacje budzą wątpliwości organu podatkowego, to organ ten winien w tym zakresie przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające. W ocenie skarżącej nie do zaakceptowania jest również stwierdzenie organu odwoławczego, ze "(...) skoro podatnik wskazuje, ze nie podjęcie działań akwizycyjnych mogło spowodować wypowiedzenie umowy przez "C" L.W. to (...) podatnik powinien dołożyć należytej staranności w gromadzeniu dowodów potwierdzających, że działania takie były w ogóle prowadzone". Nie leży bowiem w kompetencjach organu podatkowego ocena sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto skarżąca zauważyła, ze "C" potwierdziła w pismach z dnia 14.06.2000r. oraz 15.10.2002r., ze działania akwizycyjne towarów oferowanych przez "C" zostały podjęte przez Spółkę "A". Ponadto strona podniosła, że organ odwoławczy pominął w toku postępowania kwestię poszukiwania przez Dyrektora Spółki podczas podroży służbowej nowych rynków zbytu dla Spółki "A" oraz prezentowanie jej oferty potencjalnym kontrahentom. W kwestii podejmowanych przez Dyrektora Spółki ,,A" czynności na terenie Słowacji, skarżąca podniosła, że organ odwoławczy dokonuje oceny ich zasadności w sposób nieuprawniony, nieobiektywny i niezrozumiały. Dyrektor Spółki bowiem zapoznawał się z możliwościami technicznymi produkcji odkuwek na terenie Słowacji, których wykonanie leży w zakresie działalności Spółki "A" i nie może być postrzegane jako jednokrotne zlecenie. Ponadto przedstawiona w decyzji chronologia zdarzeń (termin podroży, zamówienia, zlecenia prac podwykonawcy) nie stoi - jej zdaniem - w sprzeczności z faktem uzyskania wiadomości o możliwościach produkcyjnych na Słowacji, a także z wiedzą Spółki "A" na temat potrzeb w zakresie remontu urządzeń "C". Strona skarżąca nie zgodziła się również z dokonaną przez organ drugiej instancji oceną charakteru spotkania Dyrektora Spółki ,,A" z kontrahentem z Niemiec podnosząc, że spotkanie to miało na celu uzgodnienie w czasie bezpośrednich rozmów warunki zakupu materiałów. Po tych rozmowach niemiecki kontrahent skierował oferty do Spółki "A", która została przedstawiona "C" Jednocześnie skarżąca podniosła, że podróż przez Niemcy odbywała się autostradami, na których prędkość jest dużo większa niż na drogach w Polsce i P. P. posiada zawodowe prawo jazdy kategorii B, C, E oraz długoletnie doświadczenie w prowadzeniu samochodu. Ponadto skarżąca nie zgodziła się z argumentacją organu odwoławczego, kwestionującą rachunek za nocleg z dnia 02.07.1998r. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są bowiem podatkotwórcze, a dokumenty potwierdzające poniesienie kosztu podlegają wszystkim ogólnym zasadom dotyczącym dowodów. Zatem, jeżeli dokument za nocleg zawierał braki to - wg skarżącej - organy podatkowe powinny przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Skarżąca nie zgodziła się także z dokonaną przez organ drugiej instancji - na podstawie art. 16 ust.l pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – prawnopodatkową oceną wydatków w kwocie 35.154,00 zł z tytułu umowy leasingu. Skarżąca nie zgodziła się bowiem ze stwierdzeniem organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji, że działanie polegające na ponoszeniu wysokich nakładów w okresie 25 miesięcy, w formie zapłaconych opłat leasingowych a jednocześnie zaniechanie nabycia przedmiotowego samochodu, było działaniem dla którego brak jest racjonalnego wytłumaczenia. Pogląd ten — zdaniem strony - jest niesłuszny i niezgodny ze stanem faktycznym, gdyż przedmiotowa umowa leasingu operacyjnego obowiązywała od 1998 r. do 2001r. Skarżąca podniosła, ze orzecznictwo NSA, przywołując wyroki z dnia 13.05.1998r. sygn. akt S.A./Sz 1354/97 oraz 03.11.1999r. sygn. akt III S.A. 7817/98, wyklucza możliwość badania i oceny przez organy podatkowe racjonalności działań podejmowanych przez podatnika, Również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11.05.2004r. sygn. akt K 4/03 wyraźnie podkreślił, ze jednym z elementów zasady zaufania do państwa i prawa jest zakaz sankcjonowania zgodnych z prawem czynności adresatów normy prawnej. W świetle powyższego - zdaniem strony - nie mogą pomijać skutków czynności podatnika, jeżeli nawet miały one na celu obniżenie wysokości podatku. Również zdaniem skarżącej - konkluzja organu odwoławczego, że Spółka "A" zaniechała nabycia przedmiotu leasingu i wyciąganie z tego tytułu daleko idących konsekwencji jest w niczym nie uzasadnione, bowiem prawo nabycia przedmiot leasingu jej nie przysługiwało. Skarżąca dodatkowo podniosła, iż zakwalifikowanie przez organ odwoławczy opłat leasingowych - w związku z nie dokonaniem w późniejszym terminie wykupu przedmiotu leasingu - jako inwestycji zaniechanej jest błędne, bowiem samo pojęcie inwestycji obejmuje poniesienie wydatku (inwestycyjnego), który w przyszłości winien przynosić przychód. W przedmiotowej sprawie natomiast przychód nastąpił zanim wydatki (wszystkie) zostały poniesione). Skarżąca zarzuciła również; iż zakwalifikowanie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji - wobec istnienia umowy leasingowej i aneksu do tej umowy - faktu używania samochodów zastępczych jako nieodpłatne świadczenia nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w materiale dowodowym. Organ drugiej instancji jakoby z korzyścią, dla skarżącej zmniejszył jej zobowiązanie podatkowe, utrzymując jednak za organem pierwszej instancji, że aczkolwiek samochody zastępcze używane były nieodpłatnie, ale nie w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i nie przyczyniły się do powstania dochodu z tego tytułu. Strona skarżąca podniosła, ze w trakcie postępowania wyjaśniała, iż samochody udostępnione przez ,,B" w grudniu 1998 r. wykorzystywane były do przewożenia rolek i śrub do i od kooperantów ( "D" S.A., ,,E" oraz firmy ,,F"). Wymienione firmy potwierdziły również wykonywanie w grudniu 1998r. rolek oraz ich transport samochodami zastępczymi: Fiat Marea oraz Opel Astra. Natomiast fakt, ze firma "E" zakończyła w styczniu 1999 r. wykonywanie usług wynikało z potrzeby wykonania poprawek (nie dotrzymania tolerancji w normach frezowania rowków) i nie może stanowić dowodu na to, ze usługi obróbki mechanicznej oraz transport rolek nie były wykonywane w grudniu 1998 r. Również z powodu reklamacji Spółki "A" , "D" dokonująca obróbki mechanicznej w 1998r., poddała rolki ponownej obróbce w 1999 r. Spółka stwierdziła, ze uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera przytoczenie faktów i dokumentów wynikających z akt sprawy, natomiast nie zawiera żadnego wnioskowania czy sposobu oceny tego materiału. Również z uzasadnienia decyzji nie wynika dlaczego organ odwoławczy nie dał wiary przedstawionym przez Spółkę wyjaśnieniom i dowodom. Strona podniosła, że nie wyjaśnione również zostało w decyzji, jakie znaczenie ma udostępnienie jej samochodów w drugiej połowie grudnia w okresie świateczno-noworocznym. Skarżąca zarzuciła również organowi odwoławczemu przyjęcie założenia, ze wykonanie rolek przez jej podwykonawców nastąpiło w 1999r., co nie znajduje - jej zdaniem - uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy. Strona z argumentacji organu drugiej instancji wywiodła, ze poddaje on w wątpliwość fakt realizacji przez nią zamówienia na 7 sztuk rolek dla "C" Przyjmując powyższy pogląd za słuszny należałoby - w ocenie skarżącej - stwierdzić, ze w 1998 r. nie doszło o sprzedaży tych rolek i nie osiągnęła ona przychodu z tego tytułu. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu wyciąganie błędnych wniosków z faktu używania przez nią w prowadzonej działalności prywatnego samochodu jej pracownika. Kwestia ta bowiem nie powinna wpływać na ocenę faktu użytkowania samochodów zastępczych. Samochód ten z racji tego, ze był samochodem osobowym, nie był przystosowany do przewozu ładunków, w odróżnieniu od pojazdów leasingowanych, które były samochodami ciężarowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy jeszcze raz podkreślił, powołując się na prezentowany w orzecznictwie NSA pogląd, iż to podatnik powinien udowodnić fakt ponoszenia kosztów i wydatków w sposób nie budzący wątpliwości. Organy podatkowe nie muszą zaś niczego udowadniać, a do ich kompetencji należy ocenia przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów. Organ podatkowy wskazał również, iż w interesie podatnika leży aby dołożył on należytej staranności w gromadzeniu dowodów mających związek ze sprawą. Organ odwoławczy zgodził się jednak z zarzutem skarżącej, iż okoliczność wskazana przez organ podatkowy, że Spółka wykorzystywała w prowadzonej działalności również prywatny samochód pracownika Spółki, nie ma znaczenia dla oceny czy Spółka korzystała z samochodów zastępczych w prowadzonej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy również wskazać, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie zarzuty strony dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również procesowego. W ocenie Sądu skarga jest częściowo uzasadniona tj. w zakresie oceny podatkowoprawnej opłat poniesionych przez skarżącą z tytułu umowy leasingu. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał błędnej oceny, iż skarżącej przysługiwało prawo kupna przedmiotu leasingu, a w konsekwencji wadliwie również przyjął, iż zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje art 16 ust 1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U 1993 roku Nr 106 Poz 482 ze zm). Należy bowiem wskazać na sprzeczność ustaleń organu podatkowego w zakresie ustalenia, iż podatnikowi przysługiwało prawo nabycia przedmiotu leasingu tj. samochodu marki Opel Vectra Combi po wygaśnięciu umowy leasingu. Z jednej bowiem strony organ odwoławczy wskazuje, iż warunki umowy leasingu z dnia 30 listopada 1998 roku zawartej przez skarżącą z "B" Sp. z o.o. spełniały przesłanki określone w § 2 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. 1993 roku Nr 28 Poz. 129), który to przepis wskazuje jako przesłanki umowy właśnie brak prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia (przy czym przepis ten in fine nie ma w sprawie zastosowania), nadto przyznaje, iż Ogólne Warunki Umowy Leasingu Operacyjnego zawartej przez skarżącą nie przewidywały możliwości zakupu przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Z drugiej jednakże strony organ podatkowy uprawnienie strony do nabycia przedmiotu leasingu wywodzi z pisma skarżącej jako leasingobiorcy, z dnia 23 lipca 2001 roku, w którym poinformowała ona Spółkę "B" (leasingodawcę) o odstąpieniu od wykupu przedmiotu leasingu. Zdaniem Sądu należy podkreślić, iż twierdzenie organu podatkowego, ażeby jedna ze stron mogła samodzielnie poprzez jednostronne oświadczenie (w tym przypadku zaś jedynie poinformowanie o rezygnacji z uprawnienia które stronie nie przysługiwało) zmodyfikować treść umowy wzajemnej, pozostaje w sprzeczności z zasadami prawa cywilnego w zakresie zawierania oraz zmiany tychże umów. Zgodnie bowiem z kodeksem cywilnym regulującym wspomniane kwestie umowa dla jej zawarcia wymaga zgodnych ustaleń co do jej treści przez obie strony. Dotyczy to również modyfikacji w zakresie jej treści. Taka sytuacja znajduje również zastosowanie w przypadku przedmiotowej umowy leasingu, zgodnie bowiem z jej treścią – zmiana tejże umowy wymagała również formy pisemnej (akceptacji przez obie strony umowy) .Tym samym za całkowicie nieuzasadnione należy uznać twierdzenie organu podatkowego, ażeby stronie przysługiwało prawo nabycia przedmiotu leasingu na podstawie wskazanego pisma skarżącej. Uprawnienia leasingobiorcy po zakończeniu umowy leasingu określone zostały w Ogólnych Warunkach Umowy Leasingu Operacyjnego, które co przyznał sam organ podatkowy, opcji zakupu przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę nie przewidywały. Takie stanowisko Sądu znajduje tym bardziej uzasadnienie w kwalifikacji przedmiotowej umowy przez organ podatkowy jako spełniającej warunki określone w § 2 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 06 kwietnia 1993 roku w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. 1993 roku Nr 28 Poz. 129). W sytuacji bowiem gdyby przyjąć opcję zakupu przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę, automatycznie związany tym byłby brak możliwości zaliczenia na podstawie wskazywanej przez organ odwoławczy § 2 ust 2 pkt 2 cytowanego wyżej rozporządzenia – do składników majątku leasingodawcy. Ta okoliczność jednakże w przedmiotowej sprawie przez strony nie była kwestionowana. Przy przyjęciu zatem, iż przedmiot umowy leasingu operacyjnego stanowił własność "B" Sp. z o.o. nie budzi zatem wątpliwości, iż na podstawie art 15 ust 1 w związku z art 16 ust 1 pkt 2 a contrario ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – kosztami uzyskania przychodów skarżącej w przedmiotowym stanie faktycznym były wydatki ponoszone przez nią na podstawie umowy leasingu z dnia 30 listopada 1998 roku. Wydatki te zatem w postaci opłat wstępnych i manipulacyjnych, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art 15 ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na co również wskazywał organ podatkowy /str. 16 uzasadnienia zaskarżonej decyzji/ były kosztami uzyskania przychodów w dacie ich faktycznego poniesienia, a na wysokość kosztów uzyskania przychodów nie powinny wpływać korekty tych opłat dokonane w 1999 roku w związku ze zmianą umowy leasingu. W związku z powyższym zarzuty skarżącej w powyższym zakresie Sąd uznał za uzasadnione. W pozostałej zaś części zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w ocenie Sądu, nie znajdują uzasadnienia w świetle okoliczności faktycznych sprawy. W zakresie wydatków dotyczących zagranicznej podróży służbowej Dyrektora Spółki P. P. jak również zakwestionowanego rachunku za nocleg – Sąd przychyla się do oceny organów podatkowych, iż skarżąca nie wykazała iż odbyta zagraniczna podróż służbowa miała związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że poniesione przez skarżącą wydatki miały lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przez Spółkę przychodu. W ocenie Sądu organy podatkowe ustosunkowały się w przedmiotowej sprawie do wyjaśnień, strony przedstawianych w tymże zakresie oraz dokumentów przedłożonych przez stronę, uznając je jednak za nieprzekonujące i niewystarczające dla wykazania spełnienia przesłanek koniecznych dla zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzuty podatnika w tym zakresie koncentrują się w głównej mierze na wskazaniu, iż organ podatkowy dokonał negacji wyjaśnień i twierdzeń strony, jednocześnie zaniechał przeprowadzenia w tymże zakresie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, do czego zobowiązują go, zdaniem skarżącej, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zasadą wynikającą z art 122 Ordynacji podatkowej oczywiście jest, że, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy. Nie znaczy to jednak, iż ciężar dowodu - w zależności od rodzaju dowodzonego faktu - nie może być w pewnych wypadkach przeniesiony na podatnika. W szczególności za utrwalony w orzecznictwie oraz doktrynie należy uznać pogląd, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia (vide m.in. Bogusław Gruszczyński w: BABIARZ Stefan, DAUTER Bogusław, GRUSZCZYŃSKI Bogusław, HAUSER Roman, KABAT Andrzej, NIEZGÓDKA-MEDEK Małgorzata Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie III) s. 896, wyrok NSA z dnia 16 lutego 1995 r., sygn. akt SA/P 3343/94, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1998, nr 4, poz. 141, wyrok NSA z dnia 9 lutego 1995 r., sygn. akt SA/Po 2938/94, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1998, nr 5, poz. 178.) Za autorytatywny należy uznać pogląd prezentowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2005 roku (I SA/GI 71/2004 Biuletyn Skarbowy 2005/5 str. 28), w którego uzasadnieniu Sąd wskazuje, iż przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności jeżeli podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na istnienie faktów, z których wywodzi określone skutki prawne. Analogicznie należy ocenić przedmiotową sprawę w kontekście zarzutów związanych ze stanowiskiem organu podatkowego drugiej instancji, iż w okresie wskazywanym przez podatnika – brak jest dowodów przemawiających za uznaniem, iż samochody zastępcze wykorzystywał on w prowadzonej działalności gospodarczej zważywszy na okres, w którym podatnik korzystał z samochodów zastępczych, wskazany przez podatnika sposób korzystania z pojazdów, daty sprzedaży i realizacji zamówionych usług przez kooperantów skarżącej oraz datę wymogu zapewnienia środków transportu w wynikającego z przywoływanej przez podatnika umowy kooperacyjnej zawartej pomiędzy skarżącą a "C" Skarżąca nie wykazała również w żaden sposób, iż zakończenie obróbki rolek w 1999 roku było efektem reklamacji złożonej przez Spółkę "A" na usługi wykonane przez podwykonawców. W związku z powyższym za słuszne należy również uznać stanowisko organu odwoławczego, iż nie można zatem uznać, iż skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art 12 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, nie sposób zarzucić dowolności. Dokonana przez te organy ocena zgromadzonego materiału dowodowego sprawy zgodna jest również ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia. Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O wykonaniu zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania przed sądem orzekł na podstawie art. 200 przywołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ----------------------- 14