I SA/Gd 692/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego T.K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] określającą skarżącemu podatek akcyzowy w kwocie [...] zł oraz podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia faktyczne: w dniu [...] skarżący T.K. dokonał zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z N. samochodu marki [...], rok produkcji 1996. Do zgłoszenia dołączył między innymi Deklarację Wartości Celnej oraz fakturę nr [...] z [...], określającą cenę pojazdu na kwotę [...]. W zgłoszeniu tym zadeklarowano wartość celną w wysokości [...] zł i zastosowano obniżoną stawkę celną UE [...] %. Na tej podstawie określono cło w wysokości [...] zł, podatek akcyzowy (wg stawki 6,4%) w kwocie [...] zł oraz podatek VAT (wg stawki 22%) w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji wyżej wymienionego zgłoszenia, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] nr [...] uznał je za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej. Następnie na podstawie art. 29 Kodeksu celnego ustalił wartość celną przedmiotowego samochodu na kwotę [...] Є. Od powyższej decyzji T.K. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, który w decyzji z dnia [...], uchylił w całości decyzję organu l instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższa decyzja organu II instancji została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] oddalił skargę. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego po ponownym przeprowadzeniu postępowania celnego wydał decyzję nr [...], w której uznał zgłoszenie celne z dnia [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej, określił tę wartość na kwotę [...] Є, zaś kwotę długu celnego ustalił na poziomie [...] zł. Od powyższej decyzji T.K. reprezentowany przez doradcę podatkowego W.G. wniósł odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. Decyzja powyższa została zaskarżona przez T.K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia [...] sygn. akt [...] uchylił decyzję organu II instancji W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej przy ponownym rozpatrzeniu odwołania strony, w decyzji nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu l instancji z dnia [...]. Przedmiotowa decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Na podstawie decyzji z dnia [...] nr [...] utrzymującej w mocy rozstrzygniecie dotyczące wartości celnej towaru oraz cła, Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...] z dnia, w której określił podatek akcyzowy w kwocie [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż organy celne zostały powołane do stosowania powszechnie obowiązującego prawa i skoro zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 roku, Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego, opodatkowaniu podlegał eksport i import towarów lub usług, zaś import samochodów, poza okolicznościami wymienionymi w art. 7 ustawy, nie podlegał zwolnieniu podatkowemu, to organy celne nie miały podstaw do wyłączenia przedmiotowego pojazdu z obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że podpisany w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 roku Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi (Dz.U. Z 1994 r. Nr 11 poz. 38 ze zm., zwany dalej Układem Europejskim) nie zawiera jakichkolwiek przepisów prawnych, które można by uwzględnić jako ewentualną podstawę do określenia podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Natomiast, Trybunał Konstytucyjny, jako jedyny organ kompetentny do wypowiadania się sprawie zgodności obowiązujących przepisów z pozostałymi aktami prawa, nie uznał kwestionowanych przez T.K. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, póz. 269 ze zm, zwanego dalej rozporządzeniem) za niezgodne z Układem Europejskim. Wobec powyższego, zdaniem organu podatkowego II instancji przepisy wyżej przywoływanego rozporządzenia Ministra Finansów nie są sprzeczne z normami zawartymi w Układzie Europejskim z 1991 roku. W szczególności Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż tak zwana "krocząca" akcyza (uzależniona od wieku pojazdu) stanowiła obciążenie fiskalne związane nie tylko z importem towarów z państw Wspólnoty Europejskiej, ale także odnosiła się do sprzedaży samochodów krajowych, uprzednio niezarejestrowanych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej (art. 7 rozporządzenia). Stąd też nie sposób uznać jej za opłatę graniczną o skutku równoważnym do cła importowego (art. 12 Układu Europejskiego). Organ odwoławczy podniósł, że podatek akcyzowy, obowiązujący w 2002 roku, stanowił element polityki fiskalnej państwa, zaś przyjęcie przez Polskę Układu Europejskiego nie ograniczyło swobody jej kształtowania w omawianym zakresie. Ponadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzut błędnego doręczenia decyzji celnej z [...] roku, nie może być przedmiotem obecnego postępowania, bowiem organ II instancji nie może wykraczać w swoim rozstrzygnięciu poza problematykę rozstrzygnięć pierwszoinstancyjnych. Nie mniej jednak Dyrektor Izby Celnej wskazując na jego bezzasadność, podniósł, że skarżący negując fakt, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] stanowi prawidłowo wydane rozstrzygnięcie administracyjne, zaprzecza jednocześnie swojemu żądaniu jej uchylenia z dnia 1 [...]. Nadto, organ odwoławczy podkreślił, że T.K. konsekwentnie żądał, aby organy celne respektowały fakt jego reprezentowania w toku postępowania celnego przez doradcę podatkowego. Zdaniem organu II instancji kwestionowanie na obecnym etapie skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] stanowi przejaw czysto instrumentalnej wykładni przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że reprezentowanie stron w postępowaniu celnym przez doradców podatkowych budziło wiele kontrowersji, co znajdowało odzwierciedlenie w rozbieżnym orzecznictwie sądów administracyjnych i odmiennych stanowiskach wielu autorytetów prawniczych. Stąd też, za dopuszczalną uznał on polemikę na temat tego, czy Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie dopuścił doradcę podatkowego do reprezentowania skarżącego w postępowaniu celnym. Jednocześnie jednak stwierdził, że argumenty strony skarżącej nie pozwalają na formułowanie zarzutu co do bezskuteczności rozstrzygnięcia w sprawie wartości celnej i cła oraz nie usprawiedliwiają kwestionowania skuteczności doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy wskazał, że jest oczywistym, iż import pojedynczego samochodu osobowego dokonany przez osobę fizyczną, która nie występuje jako przedsiębiorca, nie ma charakteru gospodarczego. Zatem ocena tego, kto mógł działać w charakterze przedstawiciela bezpośredniego T.K. w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w [...] winna być dokonana przez pryzmat art. 253 § 3 Kodeksu celnego, skoro doradca podatkowy W.G. jest osobą fizyczną, posiadającą pełną zdolność do czynności prawnych (zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 roku o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2002 roku, Nr 9, poz. 86 ze zm.) Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor Izby Celnej przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2004 roku (sygn. akt 3 l SA/Gd 1721/02), w którym wprost stwierdzono "(...) iż zgodnie z art. 253 §3 pkt 2 Kodeksu celnego przedstawicielem osoby może być każda osoba fizyczna posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych, a zatem również i osoba fizyczna posiadająca uprawnienia doradcy podatkowego". Tezę zawartą w powyższym wyroku, (pozostawionym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny) podkreśla zdaniem organu odwoławczego, przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, póz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.s.a.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą organ, którego decyzja została zaskarżona. Zdaniem organu odwoławczego doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] doradcy podatkowemu W.G., nie spowodowało naruszenia art. 123 § 1 O.p., bowiem strona brała czynny udział w postępowaniu celnym. Pismem z dnia [...] pełnomocnik skarżącego T.K. wniósł na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] oraz na poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Powyższym decyzjom autor skargi zarzucił, iż oparte są na przepisach prawnych sprzecznych z ratyfikowaną umową międzynarodową oraz wydane zostały na podstawie pisma (rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego) nie będącego decyzją. Zdaniem skarżącego konstrukcja mających zastosowanie przepisów (art. 2 ust. 2, art. 11 c, 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, a w szczególności art. 36 ust. 2 i art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w związku z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) narusza wyrażoną w art. 10,11 i 12 Układu Europejskiego zasadę nie wprowadzania we wzajemnych obrotach pomiędzy Polską a państwami UE, żadnych dodatkowych opłat fiskalnych. Jego zdaniem wprowadzenie tzw. kroczącej akcyzy uzależnionej od wieku pojazdu ma właśnie charakter ograniczający obrót. Skarżący podniósł, iż również obciążanie importu używanych samochodów podatkiem od towarów i usług, w sytuacji gdy obrót krajowy zwolniony jest z takiego podatku narusza wymienioną w Układzie zasadę. W ocenie skarżącego, skoro decyzję oparto na przepisach sprzecznych z ratyfikowaną umową międzynarodową, która w świetle Konstytucji RP stoi wyżej w hierarchii źródeł prawa niż ustawy i rozporządzenia, to w sposób oczywisty doszło do naruszenia obowiązującego systemu prawa. Autor skargi podkreślił ponadto, że wbrew stanowisku przyjętemu przez organ podatkowy, w obrocie prawnym nie znajduje się żadna decyzja określająca w sposób odmienny wartość celną aniżeli dokonane przez stronę zgłoszenie celne. Jak dalej wywodził, powołana przez organ decyzja nr [...] nie została skarżącemu prawidłowo doręczona, bowiem przekazano ją doradcy podatkowemu, który pełnomocnikiem w postępowaniu celnym być nie mógł. Jego zdaniem prowadzenie takiego postępowania z niewłaściwie umocowanym pełnomocnikiem skutkuje zaś nieważnością tego postępowania. Nadto, skarżący zgłosił także zarzut przedawnienia, wskazując, iż zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego minął przewidziany przepisami prawa 3 - letni okres na doręczenie decyzji rozstrzygającej zagadnienie wstępne. Zdaniem skarżącego, wadliwe jest stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym nie mogą one badać w postępowaniu podatkowym, czy postępowanie celne (rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego) zostało zakończone decyzją ostateczną. W świetle obowiązujących przepisów organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek takiego badania, zaś decyzję może wydać tylko i wyłącznie po ostatecznym rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego tj. po wydaniu i skutecznym doręczeniu decyzji rozstrzygającej zagadnienie wstępne, od której nie przysługuje stronie normalny środek zaskarżenia. Skarżący przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawie sygn. akt GSK 1422/04, w którym skrytykowano pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wskazujący, że doradca podatkowy mógł być, jako osoba fizyczna, przedstawicielem bezpośrednim w postępowaniu celnym. Skarżący wywodził, iż powyższe orzeczenie oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie GSK 1206/04 przesądzają o tym, że skoro decyzja, na której oparto rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy została doręczona osobie (doradcy podatkowemu), która w świetle przepisów prawa nie mogła być pełnomocnikiem procesowym strony, to nie doszło do doręczenia tej decyzji w świetle przepisów prawa, a ponieważ warunkiem koniecznym, aby decyzja taka wywołała skutki prawne jest jej skuteczne doręczenie, oczywistym jest wniosek, że zagadnienie wstępne nie zostało rozstrzygnięte. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w postępowaniu organów pierwszej i drugiej instancji nie można dopatrzyć się takich uchybień, które powodowałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela żadnego z zarzutów zawartych w skardze. l. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu nie doręczenia, zgodnie z prawem, decyzji organu pierwszej instancji w odrębnie toczącym się postępowaniu w przedmiocie ustalenia wartości celnej samochodu osobowego, bowiem decyzja ta doręczona została nie stronie a jej pełnomocnikowi posiadającemu status doradcy podatkowego. W art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.) wymieniono czynności doradztwa podatkowego, a wśród nich nie występują sprawy z zakresu prawa celnego. Ustawodawca uznając celowość dopuszczenia doradcy podatkowego do czynności w postępowaniu administracyjnym przed organem celnym dokonał stosownej nowelizacji art. 253 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) dodając przepisem art. 1 pkt 62 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks celny (Dz. U. Nr 102, poz. 1122) do osób uprawnionych do działania w charakterze przedstawiciela bezpośredniego - doradcę podatkowego. Przepis ten wszedł w życie w dniu 10 sierpnia 2003 r. W wyroku z 22 lutego 2005r., w sprawie GSK 1348/04 Naczelny Sąd Administracyjny postawił tezę, iż okoliczność, że organy administracji celnej od dnia 1.09.2003 r. ( z mocy art. 13 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 ), otrzymały również status organów podatkowych, w niczym nie zmienia zakresu uprawnień doradców podatkowych i nie rozszerza ich uprawnień na czynności z zakresu prawa celnego. Oznacza to, że doradca podatkowy w obecnym stanie prawnym nie może być pełnomocnikiem strony w postępowaniu sądowym w sprawie z zakresu prawa celnego. W tej jednak sprawie przypomnieć należy, iż przedmiotem rozpoznanej sprawy jest podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług, zaś podstawą prawną -ustawa z dnia z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.; w skrócie ustawa o VAT ). W postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest aby doradca podatkowy był pełnomocnikiem podatnika, co powinno być w sprawie oczywiste, skoro doradca podatkowy sporządził skargę w rozpoznawanej sprawie. Wartość celna przedmiotowego samochodu osobowego ustalana jest w odrębnym postępowaniu celnym (sprawa z zakresu postępowania celnego w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej samochodu osobowego ), zaś prawidłowość doręczenia decyzji w tymże postępowaniu celnym nie jest przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że w rozpoznawanej sprawie, obejmującej przedmiotowe postępowanie o charakterze postępowania podatkowego, decyzja organu pierwszej instancji doręczona została doradcy podatkowemu W.G. w dniu [...]. Doręczenie to skutkuje wejściem do obiegu prawnego ww. decyzji. Dodatkowo podkreślić należy, iż zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 ze zm.) doradca podatkowy uprawniony jest do występowania w charakterze pełnomocnika w postępowaniu w zakresie sądowej kontroli decyzji administracyjnych w sprawach dotyczących obowiązków podatkowych. Wobec treści skargi wskazać należy, iż zagadnienie wstępne w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi jedynie w sytuacji, gdy w ramach przedmiotu sprawy administracyjnej występuje jako jej element kwestia, której uprzednie rozpoznanie warunkuje możliwość rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a jednocześnie do rozpoznania tej kwestii nie jest właściwy organ administracji rozpatrujący sprawę administracyjną, lecz inny organ lub sąd. Tym samym stwierdzić należy, iż nie stanowi, dla niniejszej sprawy, zagadnienia wstępnego sprawa z zakresu postępowania celnego w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej samochodu osobowego. II. Sąd nie podziela również zarzutu skargi w zakresie zastosowania przez organ pierwszej i drugiej instancji, jako podstawy prawnej, przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ) w związku z § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, które naruszają postanowienia art. 10, 11, 12 Układu Europejskiego. Układ Europejski ustanawiający stowarzyszenie między RP z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony sporządzony został w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. i obowiązywał w okresie od 1 lutego 1994r. do 1 maja 2004r., zastępując Umowę pomiędzy RP a Europejską Wspólnotą Gospodarczą w sprawie handlu oraz współpracy handlowej i gospodarczej podpisaną w Brukseli 18 września 1989r. oraz Protokół między RP a Europejską Wspólnotą Węgla i Stali ( Bruksela 16.X.1991r.) ( Dz. U. Nr 11/94, poz. 38 ze zm.; w skrócie UE ). Miejsce UE w polskim porządku prawnym stało się jasne z chwilą wydania nowej Konstytucji. Mianowicie, Traktaty zawarte przez Polskę przed wejściem wżycie Konstytucji z 2 kwietnia 1997 roku zostały zaliczone do kategorii umów ratyfikowanych za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i jako takie są źródłami powszechnie obowiązującego prawa, a w konsekwencji - częścią krajowego porządku prawnego. W razie konfliktu z ustawą (nawet późniejszą) mają one zapewnione pierwszeństwo. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Sformułowanie takie oznacza, iż do stosowania postanowień umowy nie jest konieczne dokonanie jej przekładu na przepisy ustaw krajowych. Dotyczy to jednak jedynie tzw. traktatów samowykonalnych, do których stosowania w prawie wewnętrznym ze względu na znaczny stopień ich szczegółowości nie jest konieczne uzupełnienie ze strony ustawodawstwa krajowego. Umowa międzynarodowa powinna być przede wszystkim skuteczna i zrealizować postulowany w niej stan rzeczy. Jeżeli na podstawie takiej umowy możliwa jest regulacja stosunków wewnątrzpaństwowych wprost i już na etapie bezpośredniego stosowania jej postanowień osiągnie ona pożądany skutek, żadne akty wykonawcze do tej umowy nie są potrzebne. Jeżeli jednak ze względu na zbyt duży stopień ogólności postanowień umowy nie nadaje się ona do samodzielnego wykonania, niezbędne jest skonkretyzowanie jej postanowień w akcie o randze ustawowej tak, by można było w ogóle zastosować jej przepisy. W nauce prawa międzynarodowego odróżnia się pojęcie bezpośredniego stosowania (direct apllicability) od bezpośredniego skutku (direct effecf) norm prawnomiędzynarodowych. Podkreśla się, iż między obydwoma terminami istnieje różnica. Normy podlegające bezpośredniemu stosowaniu stają się z chwilą wydania automatycznie częścią wewnętrznego porządku prawnego (corpus iuris) państwa. Wiążą się z nimi zatem obowiązki państwa do wykonania przyjętego zobowiązania. Natomiast pojęcie bezpośredniego skutku odnosi się do praw i obowiązków obywateli; wiążą się z nimi prawa obywateli wypływające z obowiązku państwa do wykonania norm międzynarodowych (obywatel może powoływać się na umowę międzynarodową jako na źródło swoich praw i roszczeń wobec państwa, co w szczególności dotyczy aktów prawa międzynarodowego dotyczących ochrony praw człowieka). Umowa nie nadająca się do bezpośredniego stosowania oznacza, iż indywidualne podmioty nie mogą na niej opierać swoich roszczeń. Wiąże ona jednak państwo, które nie może naruszać jej postanowień. Powyższe oznacza, że normy zawarte w umowie międzynarodowej (jaką jest Układ Europejski) będą miały bezpośrednie zastosowanie zawsze wtedy, gdy ich charakter będzie na tyle precyzyjny i konkretny, że możliwe będzie wyinterpretowanie z nich zobowiązań bądź konkretnych uprawnień (zasada samowykonalności umowy międzynarodowej lub też direct applicability tj. bezpośredniego stosowania). Powyższe stanowisko potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-104/81: Kupfberg i C-87/75: Bresciani uznając, że przepisy umów o wolnym handlu (chodziło o art. 2(1) umowy z Younde i art. 21 umowy o wolnym handlu między Wspólnotą Europejską a Portugalią) mogą być stosowane bezpośrednio, przy czym skutek taki nie musi wynikać z litery samego porozumienia, lecz może zostać orzeczony przez sąd stosujący umowę, tak więc istotne będzie, by przepis umowy spełniał wymogi samowykonalności stawiane przez prawo wspólnotowe (jasność, precyzja, bezwarunkowość sformułowania). Również w sprawie C-12/86: Demirel sędziowie uznali, iż przepisy umowy zawartej przez Wspólnoty z państwem nie będącym członkiem Wspólnoty należy uznać za bezpośrednio stosowane, jeżeli - biorąc pod uwagę sformułowanie i cel samej umowy - przepisy te zawierają jasne, dokładne i bezwarunkowe zobowiązanie. Podkreślić należy, iż umowa międzynarodowa jaką jest Układ Europejski takich jasnych, bezwarunkowych i skonkretyzowanych zobowiązań i uprawnień w zakresie opodatkowania nie tworzy, wbrew odmiennemu wrażeniu, jakie można odnieść patrząc na konstrukcję przepisów w nim zawartych (art. 68 i 69 Układu). Aby możliwe było prawidłowe odczytanie i zrozumienie tych norm, należy zbadać jaki był cel, ratio legis zawarcia umowy międzynarodowej tj. Układu Europejskiego. A cel tej umowy jest jednoznaczny. Umowa zawarta przez Wspólnoty Europejskie i ich państwa członkowskie z Polską sformułowana została w taki sposób, jakby była ona jednostronnym aktem. Układ wyeksponował dialog polityczny jako więź solidarności, która ułatwi Polsce stopniowe zbliżenie do Unii. Tenże dialog zakłada uzgodnienie stanowisk stron Układu w sprawach rozstrzyganych na szczeblu prezydenckim (kompetencje między Prezydentem Polski a Prezydentem Rady Europejskiej i Przewodniczącym Komisji Wspólnot Europejskich) i ministerialnym (w Radzie Stowarzyszenia, Komitecie Stowarzyszenia i Parlamentarnym Komitecie Stowarzyszenia). Przyjęte rozwiązania prawno-ustrojowe ułatwiają stronom Układu rozwój bliskich stosunków politycznych, poprawienie rozwoju handlu, harmonizację stosunków gospodarczych w celu sprzyjania dynamicznemu rozwojowi gospodarczemu i dobrobytowi w Polsce, stwarzanie podstaw pomocy finansowej i technicznej Wspólnot dla Polski, stwarzanie właściwych ram stopniowej inkorporacji Polski do Wspólnoty, a także poprawienie współpracy w dziedzinie kultury. Podkreślić należy, iż preambuła i art. 1 Układu Europejskiego tworzy ramy prawne i wskazuje, iż postanowienia umowne w UE zawarte, nie będąc zobowiązaniem do zawarcia umowy o akcesję, tworzą jedynie konstrukcję pacta de negotiando, nakładając na Unię Europejską obowiązek prowadzenia w przyszłości, w dobrej wierze, rokowań z Polską w zakresie przyjęcia jej do Unii w charakterze członka. Dyspozycja art. 10 UE obejmuje określenie sposobu i terminów znoszenia przez Polskę ceł importowych i ograniczeń ilościowych importu. W przypadku samochodów osobowych i ciężarowych, wymienionych w Załączniku nr IVb do UE znoszenie ceł zostało wydłużone w czasie. W pkt. 5 Załącznika nr 4b wskazano, że cyt: program liberalizacji przedstawiony w niniejszym Załączniku będzie przedmiotem regularnych przeglądów w Radzie Stowarzyszenia, mających na względzie osiągnięcie celów określonych w artykule 14 Układu ( art. 14 U E- każda ze stron deklaruje gotowość obniżenia ceł we wzajemny, handlu wcześniej niż przewidziano w artykułach 9 i 10, jeżeli je ogólna sytuacja gospodarcza oraz sytuacja w danym sektorze gospodarczym na to pozwoli ). W tym miejscu wskazać należy, iż przywołane przez autora skargi przepisy art. 11 i 12 UE mają jedynie znaczenie teoretyczne. Ani Polska ani Wspólnoty nie wyodrębniły w ustawodawstwie celnym ceł o charakterze fiskalnym (art. 11 UE ) -zapis o cłach fiskalnych występuje jedynie w umowach o strefach wolnego handlu, jakie Wspólnoty w latach 1972-1973 zawarły z poszczególnymi krajami EFTA ( Europejskie Stowarzyszenie Wolnego Handlu ), bowiem Islandia i Szwajcaria wyodrębnia w swym ustawodawstwie taką kategorię ceł. W art. 12 UE znosi się opłaty importowe o skutkach podobnych do skutków ceł importowych, ale ani Polska ani Wspólnoty takich opłat nie stosują; takie opłaty występują jedynie na Węgrzech. Zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, zawartego w rozdziale III pod tytułem Zbliżania przepisów prawnych, Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty. Natomiast z art. 69 UE wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny: prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Kolejność prac nad zbliżeniem prawa polskiego do prawa europejskiego oraz przebieg samego procesu zbliżania zależały od zmieniających się okoliczności ( por. art. 62 UE ). Jak wyżej wskazano zgodnie z art. 69 powyższego Układu zbliżenie przepisów prawnych obejmować miało również dziedzinę opodatkowania. Z wyżej przedstawionych przepisów Układu wynika, że przepisy te (art. 68 i 69) nie mogły być bezpośrednią podstawą orzekania dla Sądu. Nakładały bowiem zobowiązania na ustawodawcę, nie przyznając żadnych praw podatnikom, a zatem nie tworzyły konkretnych uprawnień i zobowiązań, z których można wywodzić roszczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2005 r. FSK 1535/2004). Dyspozycja art. 68 UE gwarantuje polskiemu ustawodawcy swobodę w określaniu priorytetów i tempa zbliżania ustawodawstwa polskiego do prawa Wspólnot. Obowiązek dołożenia najlepszych starań ( best endeavours ) w wysiłkach harmonizacyjnych jest jedynie kategorią dyscyplinującą a nie krępującą działania polskiego ustawodawcy. Cześć V DE nie ustanawia bowiem żadnego ścisłego rygoru trybu harmonizacji i stanowi jedynie zadanie Polski do organizowania tego procesu tak, aby był on zgodny z duchem i przedmiotem UE. W tym znaczeniu harmonizacja prawa miała przede wszystkim służyć racjonalizacji unormowań oraz ułatwieniu międzynarodowych kontaktów prawnych; Układ zawierał porozumienie w zakresie zbliżania przepisów. Ma to polegać na podjęciu starań w celu zapewnienia zgodności ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie. Tym samym uzasadnionym jest twierdzenie, iż porozumienie nie obejmuje obligatoryjnego stosowania norm wspólnotowych - wg obowiązującej w Unii zasady pierwszeństwa, zgodnie z którą prawo krajowe może być stosowane jedynie w zakresie, w jakim nie jest sprzeczne z normami wspólnotowymi - jak i obowiązku uwzględniania przez polskie organy i sądy dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie NSA przywołuje się opracowanie Stanisława Biernata, pt: "Europejskie" orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej ( Przegląd Sądowy nr 2 z2005, str. 3-24; nr publ. LEX 46720 ). Autor zauważa, iż choć w art. 68 Układu Europejskiego była mowa o podjęciu przez Polskę "wszelkich starań", wydaje się niewątpliwe, że norma zawarta w tym przepisie była adresowana głównie do ustawodawcy. Sposób sformułowania omawianych przepisów Układu nie pozwalał przy tym na określenie dokładnych obowiązków w dziedzinie stanowienia prawa, a w szczególności programu czasowego zmian ustawodawczych oraz ich dokładnej treści. Używając rozróżnienia stosowanego w literaturze cywilistycznej normy zawarte w art. 68 i 69 Układu Europejskiego formułowały zobowiązania starannego działania, nie zaś zobowiązania rezultatu. Należy przyjąć natomiast, że normy zawarte w omawianych przepisach nie spełniały wymagań ich bezpośredniego zastosowania przez sądy. Były na to zbyt ogólnikowe. Autor podkreślił, iż trudno sobie wyobrazić - wobec powyższego - aby sądy mogły uznać pierwszeństwo art. 68 i 69 Układu nad normami polskich ustaw, albo też uznać za ich pośrednictwem pierwszeństwo prawa wspólnotowego nad polskimi ustawami. Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 8 stycznia 2003 r., III RN 240/01 ( opubl. W OSNP 2004 r. Nr 3, poz. 42), postawił tezę, iż skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego ani wiążącej wykładni orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wyroki tego Trybunału stanowią jednak źródło inspiracji intelektualnej, przykład sposobu rozumowania prawniczego, wykładni przepisów prawa wspólnotowego, rozumienia pojęć, które powinny być jednakowo rozumiane we wszystkich państwach członkowskich Wspólnot Europejskich. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 kwietnia 2004 r., sygn. akt l PK 489/03, (OSNP 2005/6, poz. 78 ) podniesiono, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Zdaniem Sądu, mając na uwadze wskazany stan prawny oraz orzecznictwo NSA i SN, przyjąć należy, iż niedopuszczalne było w okresie przedakcesyjnym - do stanów faktycznych zaistniałych ówcześnie - stosowanie zasady pierwszeństwa oraz dokonywanie wykładni przepisów polskich, z zakresu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, contra legem facere (postępować wbrew ustawie), a także niestosowanie norm polskich w przypadku ich niezgodności z treścią i celami przepisów wspólnotowych. Eugeniusz Piontek, w artykule Central and Eastern European Countries in Preparation for Membership in the European Union - a Polish Perspective ( Yearbook of Polish European Studies 1997/1/73 ) postawił, podzielaną przez Sąd w rozpoznawanej sprawie tezę, iż Układy Europejskie stanowią jedynie o dobrowolnej harmonizacji, a dokładniej, o "zbliżaniu" prawa krajowego państw stowarzyszonych z prawem Wspólnoty. Dyrektywy Wspólnoty są adresowane wyłącznie do państw członkowskich UE i jako takie stanowią prawo obce dla państw stowarzyszonych. Z powodu braku odpowiednich zapisów w Układach Europejskich, które mogłyby wypełnić tę lukę, nie jest możliwe zapewnienie takich samych skutków prawnych dyrektywom w państwach stowarzyszonych, jak w państwach członkowskich. Również Krzysztof Popowicz w artykule Strategiczne cele mandatu negocjacyjnego Polski z Unią Europejską ( Studia Europejskie 3/1998/3/11 ) wskazał, iż Układ Europejski zapewnia Polsce znacznie większą autonomię w zakresie dostosowania prawa w porównaniu z obowiązkami państw członkowskich; (...) dopóki Polska nie zostanie członkiem Unii, całość ustawodawstwa Wspólnot pozostaje wzorcem a nie źródłem prawa (...). W tym miejscu przywołać należy wyrok NSA z dnia 12 lutego 2001 r. w sprawie V S.A. 305/00 ( LEX 51327). Reasumując: ani dyspozycja art. 68 ani art. 69 Układu Europejskiego nie przewidywała harmonogramu zbliżenia ustawodawstwa polskiego z przepisami obowiązującymi we Wspólnocie Europejskiej, co oznacza, że dla stanów faktycznych i prawnych - w okresie od dnia 1 lutego 1994r. do dnia 1 maja 2004r. - polskie orzecznictwo podatkowe nie było podporządkowane ani prawu ani też orzecznictwu wspólnotowemu; innymi słowy - z Układu Europejskiego nie wynikały obowiązki w zakresie stosowania prawa wspólnotowego. Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1a/ u.p.s.a. ). Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/u.p.s.a.). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.