I SA/Gd 692/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2024 r. nr 2201-IEW.4121.9.2024/BK, 2201-IEW.4123.36.2024/BK w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 4.100 zł (cztery tysiące sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania M. Sp. z o.o. nie uiściła w terminie płatności ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2019 r., pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. wynikających ze złożonych za ww. okresy deklaracji (odpowiednio VAT-7 i PIT-4). W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań podatkowych powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstały też koszty postępowania egzekucyjnego. Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku ww. Spółki Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni postanowieniem z 24 października 2023 r. nr 2208-SEW.4121.24.2023, 2208-SEW.4123.61.2023 wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T.K. jako byłego prezesa zarządu M. Sp. z o.o., solidarnie z ww. Spółką i byłym wiceprezesem zarządu A.M. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2019 r., pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Po przeprowadzeniu postępowania w ww. zakresie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją z 27 lutego 2024 r. nr 2208-SEW.4121.24.2023, 2208-SEW.4123.61.2023 orzekł o odpowiedzialności podatkowej T.K. jako byłego prezesa zarządu M. Sp. z o.o., solidarnie ze spółką M. Sp. z o.o. i byłym wiceprezesem zarządu A.M. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu: podatku od towarów usług za sierpień i październik 2019 r., pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień i październik 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w kwotach jak w sentencji decyzji. Pismem z 12 marca 2024 r. T.K. wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odwołanie od ww. decyzji z 27 lutego 2024 r.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 13 czerwca 2024 r. nr 2201-IEW.4121.9.2024/BK, 2201-IEW.4123.36.2024/BK utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni. W uzasadnieniu przypomniano, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej (art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p.). Mając powyższe na uwadze stwierdzono, że w rozpatrywanym przypadku spełnione zostało powyższe kryterium. Przedmiotowe zobowiązania podatkowe z tytułu: 1. podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. wynika z deklaracji VAT-7 . Ww. zobowiązanie zostało objęte tytułem wykonawczym z 2 czerwca 2020 r. nr 2208-723.249599.2020 , 2. podatku od towarów i usług za październik 2019 r. wynika z deklaracji VAT-7 (k. akt 7). Ww. zobowiązanie zostało objęte tytułem wykonawczym z 19 grudnia 2019 r. nr 2208-723.7125.2019 , 3. pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, październik 2019 r. wynikają z deklaracji PIT-4R (k. akt 8). Ww. zobowiązania zostały objęte tytułem wykonawczym z 19 grudnia 2019 r. nr 2208-723.65940.2020. Zauważono, że w przedmiotowym przypadku wierzycielem i jednocześnie organem egzekucyjnym był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni. Stwierdzono zatem, że postępowanie egzekucyjne do majątku M. Sp. z o.o. za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte przed dniem wszczęcia przedmiotowego postępowania (tj. przed 27 października 2023 r.). Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 ww. ustawy. Wskazano, że bezspornym w sprawie jest, że skarżący od 22 lutego 2002 r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki M. Sp. z o.o.. Dnia 17 grudnia 2019 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji w zarządzie Spółki M. Sp. z o.o.. Pełnił zatem funkcję członka zarządu ww. Spółki od 22 lutego 2002 r. do 17 grudnia 2019 r., a co za tym idzie pełnił ww. funkcję w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2019 r. (tj. odpowiednio 25 września 2019 r., 25 listopada 2019 r.) oraz z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, październik 2019 r. (tj. odpowiednio 20 września 2019 r., 21 października 2019 r., 20 listopada 2019 r.). Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej z M. Sp. z o.o. - za ww. zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W czasie kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań, skarżący pełnił obowiązki członka zarządu wraz z A.M. (który był wiceprezesem zarządu ww. Spółki w tym samym okresie , tj. od 22 lutego 2002 r. do 17 grudnia 2019 r.). Zatem obaj solidarnie ze Spółką odpowiadają za ww. zobowiązania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni odrębną decyzją z 27 lutego 2024 r. nr 2208-SEW.4121.25.2023, 2208-SEW.4123.62.2023 orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.M. jako byłego wiceprezesa zarządu M. Sp. z o.o., solidarnie ze spółką M. Sp. z o.o. i skarżącym za ww. zaległości podatkowe tej spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz za ww. koszty postępowania egzekucyjnego. Skarżący wskazał, że termin płatności należności podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. nie upływał w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, gdyż zapłata ww. zaległości została (decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 18 listopada 2019 r.) rozłożona na raty. Powyższe zdaniem spowodowało "automatycznie", że ww. zaległość podatkowa "powstała w dniu niedotrzymania przez Spółkę terminu płatności raty", a zatem w czasie, gdy nie pełnił już funkcji w zarządzie Spółki. Organ z powyższą argumentacją się nie zgodził, gdyż rozłożenie zapłaty ww. zaległości podatkowej w podatku VAT za sierpień 2019 r. na 5 miesięcznych rat (decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdyni z 18 listopada 2019 r.), nie zmieniało ustawowego terminu płatności ww. należności. Termin płatności ww. należności wynika bowiem z ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast zawarcie ww. układu ratalnego oznacza jedynie zgodę Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdyni na zapłatę ww. należności w ustalonym od 27 stycznia 2020 r. harmonogramie rat. Zatem wbrew twierdzeniu ustawowy termin płatności ww. należności podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. (tj. 25 września 2019 r.) nie uległ zmianie i upływał w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu. Następnie organ przypomniał, że prowadzone postępowanie egzekucyjne do majątku ww. Spółki wykazało, że: • ostatnim adresem rejestracyjnym spółki, będącym jednocześnie adresem siedziby, był G. ul. [...]. Ustalono, że pod wskazanym adresem spółka wynajmowała lokal od Fundacji Gospodarczej - umowa najmu została rozwiązana z dniem 6 grudnia 2019 r. Według Krajowego Rejestru Sądowego adres siedziby G. ul. [...] został wykreślony 10 marca 2022 r., obecnie siedzibą Spółki jest G. bez adresu, ostatnim zeznaniem złożonym przez Spółkę był CIT-8 za 2018 r., • Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 28 maja 2020 r., • Spółka nie posiada nieruchomości i ruchomości, • na rachunkach bankowych Spółki stwierdzono brak środków, dodatkowo uzyskano informację o zbiegu egzekucji i wygaśnięciu/rozwiązaniu umowy na prowadzenie rachunku, • Spółka nie posiada wierzytelności wymagalnych u innych podmiotów, nie posiada majątku - akcji, obligacji itp., których egzekucja mogłaby zaspokoić m.in. przedmiotowe roszczenia. W konsekwencji 24 lipca 2023 r. postanowieniem nr 2208-SEE.7113.4.737.2023.1/2208-23-085377 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe należności podatkowe - z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Wbrew argumentacji strony, z akt sprawy nie wynika, aby stwierdzenie tej bezskuteczności było przedwczesne. Podejmując czynności egzekucyjne nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. Prowadzi to do wniosku, że organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych spółki, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić w całości zaległości podatkowe tej spółki, w tym z tytułu przedmiotowych należności wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Powyższe stanowi spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki niezbędny do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy O.p.. Następnie organ przypomniał, że Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ww. ustawie, (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.). Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 1-2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - dalej: P.u.). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego). Na podstawie złożonych do KRS sprawozdań finansowych Spółki za lata 2016 - 2018 ustalono, iż zobowiązania Spółki nie przekroczyły wartości jej majątku. Za kolejne lata Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że Spółka nie uregulowała następujących należności publicznoprawnych: 1. podatku od towarów i usług za sierpień, październik - grudzień 2019 r. i zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od sierpnia do listopada 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę (których wierzycielem jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (stan na 26 lutego 2024 r., k. akt 475), 2. składek na ubezpieczenie społeczne za okres od 08-11/2019 r. do 03-06/2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego (stan na 16 sierpnia 2023 r., k. akt 152), których wierzycielem jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Jednocześnie Spółka posiada liczne zaległości w płatnościach na rzecz swoich kontrahentów (wykazane w łącznej wysokości 1.014.502,66 zł w spisie wierzycieli na dzień 31 sierpnia 2019 r. stanowiącym załącznik do wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości z 27 września 2019 r., w tym m.in: wobec M.1 M.S. [...] z oraz B. Sp.zo.o. T. (data faktur odpowiednio 22 października 2018 r., 22 listopada 2018 r. i 21 grudnia 2018 r.). Bezsprzecznie więc w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka niewypłacalności ww. Spółki dotycząca nieregulowania w terminie wymagalnych zobowiązań. Najstarsza znana zaległość płatnicza Spółki powstała wobec kontrahenta: M.1 M.S., R. (termin płatności: 12 listopada 2018 r.). Drugie niewykonane zobowiązanie Spółki powstało również wobec kontrahenta Spółki, tj. wobec B. Sp. z o.o., T. (termin płatności: 29 listopada 2018 r.). Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od 30 listopada 2018 r. W konsekwencji uznać należy, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 1 marca 2019 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania. W tych okolicznościach zarząd M. Sp. z o.o. winien w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe tj. licząc od 1 marca 2019 r. podjąć kroki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z informacji pozyskanej z Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku wynika natomiast, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony 27 września 2019 r.. Wniosek ten - z uwagi na akt, iż Spółka nie posiada majątku, który pokrywałby choćby tylko koszty postępowania upadłościowego - został oddalony (postanowienie Sądu z 2 lipca 2020 r. sygn. akt VI GU 727/17). Powyższe dowodzi, że wniosek Spółki z 27 września 2019 r. o ogłoszenie upadłości - wbrew argumentacji - nie został zgłoszony we właściwym czasie. Ww. wniosek był spóźniony . Bez wpływu na powyższe pozostaje argumentacja, że faktury odnoszące się do kontrahentów (M.1 M.S., B. Sp. z o.o., B.1 Sp. z o.o., J.K. oraz M.2 Sp. z o.o. Sp. K.) nie były wymagalne w dacie złożenia przez M. Sp. z o.o. wniosku o upadłość tj. w dniu 27 września 2019 r., zatem nie sposób uznać, że przed 1 czerwca 2019 r. w Spółce wystąpił stan niewypłacalności. Skoro bowiem (jak słusznie wskazał organ podatkowy pierwszej instancji w skarżonej decyzji) zobowiązania Spółki zostały wykazane w spisie jej wierzycieli, to należy uznać je za wymagalne, gdyż termin ich płatności upłynął. Jednocześnie wskazano, że członkowie zarządu złożyli oświadczenie o prawdziwości danych zawartych we wniosku o ogłoszenie upadłości M. Sp. z o.o., co potwierdza oświadczenia znajdujące się w aktach sprawy. Dodatkowo w kontekście zarzutu, że w sprawie nie przeprowadzono dowodu z opinii "z dziedziny rachunkowości i finansów" na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki a także daty wystąpienia stanu jej niewypłacalności - wyjaśniono, że ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Ustalenie czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2024 r. sygn. akt III FSK 3652/21). Zatem organ podatkowy pierwszej instancji w sposób uprawniony nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego celem ustalenia, czy w Spółce zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ww. okoliczność (tak samo jak niewywiązywanie się Spółki z zobowiązań publicznoprawnych) organ podatkowy pierwszej instancji ustalił w sposób uprawniony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zauważono też, że organ pierwszej instancji wskazał inny termin jako właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki. Organ przyjął bowiem, iż Spółka stała się niewypłacalna z dniem 2 marca 2019 r.. Jednakże zdaniem organu odwoławczego, wystąpienie przesłanki niewypłacalności można było stwierdzić wcześniej, tj. 1 marca 2019 r.. Powyższe nie ma jednak wpływu na prawidłowość orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za przedmiotowe należności, gdyż (co wskazano powyżej) wniosek Spółki z 27 września 2019 r. o ogłoszenie upadłości został przez Sąd oddalony. Przypominając, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) organ uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do uznania Spółki za niewypłacalną wskutek niewykonywania przez nią wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem od 2 marca 2019 r. Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Pełniąc nieprzerwanie funkcję członka zarządu Spółki od 22 lutego 2002 r. skarżący zobligowany był do prowadzenia spraw Spółki w taki sposób, aby nie doszło do nieprawidłowości w jej rozliczeniach podatkowych z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych i z kontrahentami. Jako członek zarządu powinien zdawać sobie sprawę z konsekwencji dokonywania nieprawidłowych rozliczeń przez Spółkę. To członek zarządu bierze na siebie ryzyko związane ze skutkami ewentualnej niewypłacalności tego podmiotu skarżący nie wskazał na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą złożenie ww. wniosku we właściwym czasie, tj. w terminie do 2 kwietnia 2019 r., natomiast zgłoszony wniosek o upadłość Spółki z 27 września 2019 r. został przez Sąd oddalony na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe. W tym kontekście wywód z odwołania, że składając 27 września 2019 r. wniosek o ogłoszenie upadłości, zarząd M. Sp. z o.o. dotrzymał wszystkich wymaganych prawem terminów i złożył wniosek "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - jest chybiony. Następnie organ przypomniał, że członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W przedmiotowej sprawie skarżący oświadczył, że "kontrahenci M. Sp. z o.o. zobowiązani są do zapłaty na rzecz Spółki z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnej kwoty w łącznej wysokości 370.500.00 zł". W związku z powyższym organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 12 grudnia 2023 r. zwrócił się do M.S., M.L. oraz P.S. o wskazanie czy posiadają (jako zamawiające) nieuregulowane płatności (m.in. o zwrot kaucji gwarancyjnej) wobec M. Sp. z o.o. W odpowiedzi na powyższe ww. osoby oświadczyły, że nie posiadają nieuregulowanych płatności wobec M. Sp. z o.o.. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 14 grudnia 2023 r. wezwał Q. Sp. z o.o. do wskazania czy posiada nieuregulowane płatności (m.in. o zwrot kaucji gwarancyjnej) wobec M. Sp. z o.o.. W odpowiedzi ww. Spółka wskazała, że nie posiada nieuregulowanych płatności wobec M. Sp. z o.o., a także że to M. Sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty Q. Sp. z o.o. kwoty 17.440,01 zł. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 14 grudnia 2023 r. wezwał P. Sp. z o.o. do wskazania czy posiada nieuregulowane płatności (m.in. o zwrot kaucji gwarancyjnej) wobec M. Sp. z o.o.. W odpowiedzi ww. Spółka wskazała, że nie posiada nieuregulowanych płatności wobec M. Sp. z o.o. z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnych. Ww. Spółka poinformowała jednocześnie, że: • na podstawie zlecenia z 2 lutego 2015 r. "Spółka Q. – R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (której następcą prawnym jest P.), tytułem kaucji gwarancyjnej, zatrzymała część należnego M. wynagrodzenia za prace realizowane na jego podstawie, w wysokości 5% wartości zlecenia netto, czyli w kwocie 2.877,52 zł; • roszczenie M. o zwrot kaucji wygasło na skutek skutecznie złożonego przez P. w 9 stycznia 2018 r. oświadczenia o potrąceniu tej wierzytelności z wierzytelnością przysługującą P. z tytułu obniżenia wynagrodzenia za prace realizowane przez M. na podstawie odrębnego zlecenia z dnia 2 grudnia 2014 r.; • wygaśnięcie roszczenia M. o zwrot kaucji zostało potwierdzone prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w Gdyni, VI Wydział Gospodarczy z dnia 18 września 2020 r. (sygn. akt VI GC 1408/18), którym to wyrokiem Sąd w całości oddalił powództwo M. o zwrot kaucji wraz z żądanymi przez M. odsetkami. Zatem w ocenie organu skarżący nie wskazał mienia należącego do M. Spółki z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych ciążących na spółce w znacznej części. Hipotetyczne twierdzenia, że wierzytelności M. Sp. z o.o. o zwrot kaucji gwarancyjnej od M.S., M.L. i P.S. będą "wkrótce wymagalne" nie zasługują na uwzględnienie. Tylko bowiem realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast skarżący w piśmie z 29 stycznia 2024 r. wskazał wprost, że zgadza się z wyjaśnieniami M.S. i M.L. oraz P.S. (złożonymi w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego pierwszej instancji), że jako nie posiadają żadnego zadłużenia wobec M. Sp. z o.o. oraz że "Spółka nie zgłaszała wobec nich żadnych roszczeń o zapłatę". Jak podał "roszczenie o zwrot kaucji gwarancyjnej nie jest jeszcze wymagalne, dlatego aktualnie faktycznie ww. osoby nie posiadają zadłużenia wobec M. Sp. z o.o. i Spółka nie wzywała ich do zwrotu kaucji". W realiach tej sprawy nie zaistniała zatem ww. przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W odwołaniu skarżący zakwestionował prawidłowość prowadzonego postępowania egzekucyjnego wskazując, że z chwilą złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu M. Sp. z o.o. utracił legitymację do reprezentowania Spółki i występowania w jakichkolwiek postępowaniach jej dotyczących. W konsekwencji, na etapie postępowania egzekucyjnego nie mógł zgłaszać zarzutów dotyczących "bierności organu prowadzącego egzekucję". Odnosząc się do powyższego wskazujemy, że z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu odpowiada całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki z o.o., jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić w całości zaległości podatkowe tej spółki, w tym z tytułu przedmiotowych należności wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni postanowieniem z 24 lipca 2023 r. nr 2208-SEE.7113.4.737.2023.1/2208-23-085377 umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe należności podatkowe - z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Niezależnie od powyższego zauważono że kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Z powyższych, przyczyn argumentacja dotycząca tego, że na etapie postępowania egzekucyjnego skarżący nie mógł zgłaszać zarzutów dotyczących "bierności organu prowadzącego egzekucję" jest chybiona. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie naruszono art. 122, 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 czerwca 2024 roku, utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niedopełnienie obowiązków nałożonych na organ pierwszej instancji w zakresie gromadzenia dowodów, brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy oraz nie wzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności, w których prowadzone było postępowanie oraz dowolną ocenę przez organ materiału dowodowego, co doprowadziło organ do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że: - egzekucja prowadzona przeciwko M. Sp. z o.o. była bezskuteczna; - wniosek o zgłoszenie upadłości M. Sp. z o.o. nie został zgłoszony we właściwym czasie; - termin płatności należności podatkowej z tytułu podatku VAT za miesiąc sierpień 2019 upływał w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, podczas gdy zapłata ww. należności została rozłożona na raty, w wyniku czego termin płatności pierwszej z rat został wyznaczony na dzień 27 stycznia 2020 r., a więc w czasie, kiedy skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu; - skarżący nie wskazał mienia spółki, umożlwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych, podczas gdy skarżący wskazał wierzytelności Spółki pozwalające na zaspokojenie zaległości podatkowych w całości, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę dopuszczenia dowodów z zeznań świadka oraz przesłuchania strony z uwagi na rzekomy "brak waloru obiektywizmu" przedmiotowych środków dowodowych; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny rachunkowości i finansów z uwagi na uznanie przez organ, że w ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o upadłość nie wymaga wiadomości specjalnych; 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych. Mając powyższe zarzuty na uwadze, wniesiono o: 1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 PPS A, o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej (tj. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 27 lutego 2024 r., znak sprawy: 2208.SEW.4121.24.2023 oraz 2208-SEW.4123.61.2023 i umorzenie postępowania, względnie o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2. zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej obowiązku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna w części. Z treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Tym samym decydujące znaczenia ma ustalenie, jakie osoby pełniły funkcje w zarządzie spółki kapitałowej w momencie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie T.K. przypisano odpowiedzialność całym jego majątkiem, solidarnie ze spółką M. Sp. z o.o. oraz wiceprezesem zarządu A.M., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i październik 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący w niniejszej sprawie konsekwentnie wskazuje, że w dniu 18 listopada 2019 r., w sprawie o sygnaturze akt 2208-SEW.4263.69.2019 oraz 2208-SEW.4073.104.2019, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez M. Sp. z o.o. wydał decyzję w przedmiocie rozłożenia na 5 rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2019 r., w kwocie należności głównej 35.808,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 94,00 zł. Terminy płatności poszczególnych rat ustalono na następujące dni: 21 stycznia 2020 r., 25 lutego 2020 r., 25 marca 2020 r., 27 kwietnia 2020 r., 25 maja 2020 r.. Skarżący podkreśla, że zaprzestał pełnienia funkcji z zarządzie M. Sp. z o.o. w dniu 17 grudnia 2019 r.. Wskazuje , że z powyższego wynika, że w terminach płatności poszczególnych rat, ustalonych decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni, w związku z zaległością podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2019 r., skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu Spółki. Tym samym, stosownie do treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej a contrario,co do zasady nie można przypisać mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o., w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2019 r., w kwocie należności głównej 35.808,00 wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że "rozłożenie zapłaty ww. zaległości podatkowej w podatku VAT za sierpień 2019 r. na 5 miesięcznych rat (decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdyni z 18 listopada 2019 r.), nie zmieniało ustawowego terminu płatności ww. należności". Zdaniem organu termin płatności ww. należności wynika "z ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast zawarcie ww. układu ratalnego oznacza jedynie zgodę Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdyni na zapłatę ww. należności w ustalonym od 27 stycznia 2020 r. harmonogramie rat". W ocenie Sądu, powyższa argumentacja z uwagi na jej brak prawidłowego rozważenia przez organ przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd podkreśla, że dla oceny skuteczności wypełnienia przez osobę będącą członkiem zarządu spółki przesłanek odpowiedzialności jest ocena złożenia we właściwej dacie wniosku o układ ratalny , który to wniosek doprowadzi do jego zawarcia. W tym stanie rzeczy z tej przyczyny skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy w tej istotnej dla sprawy kwestii nie pozwala przyjąć, że w dacie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu zachodziły przesłanki odpowiedzialności skarżącego. Trafnie zdaniem Sądu strona skarżąca wywodzi , że nawet przyjmując, że objęte układem ratalnym należności w dalszym ciągu miały charakter zaległości podatkowych, to w związku z zawartym ( na skutek złożenia wniosku we właściwym terminie) układem ratalnym i jego realizacją nie ma podstaw do przyjęcia, że w takiej sytuacji mamy do czynienia z utratą zdolności wykonywania wymagalnych zobowiązań. Jest przeciwnie - jeżeli takie zobowiązania na podstawie porozumienia z wierzycielem (zawarcie układu ratalnego) są realizowane. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ drugiej instancji uznał, że objęte decyzją zobowiązania podatkowe - pomimo zawarcia układu ratalnego - mają w dalszym ciągu przymiot zaległości podatkowych i niezależnie od przesunięcia terminu płatności tych zobowiązań, członek zarządu ponosi na podstawie art. 116 O.p. odpowiedzialność osobistą. Sąd zauważa, że to uproszczona wykładnia przepisu art. 116 O.p., gdyż tego rodzaju zaległości tracą podstawowy przymiot tj. wymagalność. W związku z zawarciem układu ratalnego zaległości te nie są wymagalne w okresie obowiązywania układu ratalnego, jeżeli realizowane są warunki ich spłaty. Uznać bowiem należy, że członek zarządu, który zawarł układ ratalny i zaciągnięte w układzie ratalnym zobowiązania były spłacane, nie może być pociągnięty do odpowiedzialności za te zaległości podatkowe na gruncie art. 116 O.p.. Należy przypomnieć także, że należności podatkowe mają określone terminy płatności. W przypadku zawarcia układu zmianie ulega termin ich płatności zgodnie z ustaleniami zawartymi w układzie ratalnym. Koniecznym jest więc przyjęcie, że w sprawie mamy do czynienia z zaległościami podatkowymi, ale - w związku z zawarciem układu ratalnego -specyficznymi, gdyż termin ich zapłaty został ustalony w układzie ratalnym. Jak wynika z art. 116 § 2 O.p. członek zarządu ponosi odpowiedzialność za takie należności podatkowe, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, a więc nie dotyczy to zaległości podatkowych, których termin płatności na podstawie porozumienia (układ ratalny) został pomiędzy stronami ustalony w odmienny sposób, i które były regulowane. Oczywiście nie można pominąć, że w razie niedotrzymania terminu płatności rat może nastąpić - w warunkach określonych w przepisach - wygaśnięcie decyzji ratalnej. W takiej sytuacji - o ile ona wystąpi - może dojść do restytucji pierwotnych terminów płatności (pow. np. wyrok w sprawie III FSK 3509/21). Jednakże w obecnie rozpatrywanej sprawie takie okoliczności nie zostały dotychczas podniesione , a więc ta kwestia wymaga także wyjaśnienia. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi. Nie znajduje przy tym uzasadnienia podniesiony przez skarżącego zarzut przedwczesnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, czy bierności organu prowadzącego egzekucję oraz zarzut, że zajęcie w trybie egzekucyjnym powinno nastąpić wobec wszystkich podmiotów widniejących w spisie należności Spółki (stanowiącym załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki), a nie tylko wobec trzech "wybranych kontrahentów". Jak bowiem wynika z akt sprawy organ egzekucyjny prowadzący czynności egzekucyjne nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło zaspokojenia wierzytelności Spółki. Jednak w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ujawniono składników majątkowych, co do których możliwe byłoby skierowanie skutecznej i uzasadnionej ekonomicznie egzekucji. Ogół powyższych okoliczności przesądził więc o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na bezskuteczność egzekucji. To zaś - w ocenie Sądu - stanowi spełnienie w niniejszej sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji niezbędnej do orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd zwraca uwagę, że kwestia prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego nie podlega badaniu w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne. Sąd nie podzielił także argumentacji skarżącego, że istnieje majątek M. Sp. z o.o. (tj. że w "październiku 2024 r. upłynie termin zwrotu kaucji gwarancyjnej, ustanowionej na okres gwarancji i rękojmi wynikający z Umowy nr [...] z dnia 10 listopada 2017 r., zawartej przez spółkę M. Sp. z o.o. z M.S., M.L. oraz P.S. - w łącznej wysokości 370.500.00 zł), z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Tylko bowiem realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017 r., II FSK 2632/15). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 12 grudnia 2023 r. zwrócił się do M.S., M.L. oraz P.S. o wskazanie, czy posiadają (jako zamawiające) nieuregulowane płatności (m.in. o zwrot kaucji gwarancyjnej) wobec M. Sp. z o.o.. W odpowiedzi na powyższe ww. osoby oświadczyły, że nie posiadają nieuregulowanych płatności wobec M. Sp. z o.o.. Dodatkowo organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 14 grudnia 2023 r. wezwał Q. Sp. z o.o. do wskazania czy posiada nieuregulowane płatności (m.in. o zwrot kaucji gwarancyjnej) wobec M. Sp. z o.o.. W odpowiedzi ww. Spółka wskazała, że nie posiada nieuregulowanych płatności wobec M. Sp. z o.o., a także że to M. Sp. z o.o. jest zobowiązana do zapłaty Q. Sp. z o.o. kwoty 17.440,01 zł. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 14 grudnia 2023 r. wezwał P. Sp. z o.o. do wskazania czy posiada nieuregulowane płatności (m.in. o zwrot kaucji gwarancyjnej) wobec M. Sp. z o.o. W odpowiedzi ww. Spółka wskazała, że nie posiada nieuregulowanych płatności wobec M. Sp. z o.o. z tytułu zwrotu kaucji gwarancyjnych. Zatem uznać należy, że skarżący nie wykazał mienia należącego do M. Spółki z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych ciążących na spółce w znacznej części. Tylko bowiem - jak już to wskazano powyżej - realnie istniejące mienie nadające się do egzekucji, wypełnia przesłankę uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Przypomnieć też należy, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać istnienie przesłanek pozytywnych tj. okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzona zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności zwalniających z tej odpowiedzialności spoczywa zaś na członku zarządu. Sąd stwierdza ponadto, że brak jest podstaw do kwestionowania konstytucyjności art. 116 O.p. Nie ma także powodów do odnoszenia tego przepisu do przepisów kodeksu spółek handlowych. Mając jednak na względzie opisane na wstępie naruszenie przepisów prawa, Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. oraz art. 200 i 205 p.p.s.a..