I SA/Gd 693/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./, NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 marca 2001 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W dniu 10 lipca 1995 roku małżonkowie M. i W. P., dokonali sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 83 000zł. Ze względu na fakt zbycia prawa do lokalu przed upływem pięciu lat od jego nabycia, przychód uzyskany ze sprzedaży stanowi źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. M. P. w dniu 2 sierpnia 1995 roku złożyła oświadczenie o przeznaczeniu środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży, na cele mieszkaniowe tj. zakup nieruchomości w G. przy ulicy [...]. Przeznaczenie, w okresie dwóch lat, środków ze sprzedaży na powyższy cel oznaczałby skorzystanie ze zwolnienia uzyskanego przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Urząd Skarbowy w dniu 5 czerwca 1998 roku wezwał małżonków P. o dostarczenie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki na cele mieszkaniowe. W celu rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przedłożono następujące dokumenty: umowę sprzedaży z dnia 30 czerwca 1995 roku dotyczącą nabycia przez małżonków P. nakładów w postaci rozpoczętej budowy domu jednorodzinnego w G., na działce będącej w wieczystym użytkowaniu Spółdzielczego Zrzeszenia Budowy Domów Jednorodzinnych "A" za kwotę 90 000zł. ; rachunki na kontynuowanie budowy domu w wysokości 127 006,68zł. Następnie Urząd Skarbowy, postanowieniem z dnia 17 października 2000 roku nr [...] wszczął postępowanie w sprawie określenia M. P. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Po przeprowadzeniu postępowania organ podatkowy wydał decyzję z dnia 16 listopada 2000 roku, nr [...], w której określił M. P. wysokość zobowiązania i zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w kwocie 1 841,80 zł. oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 4 609,60zł. Podstawą materialnoprawną wydanej decyzji były art.10 ust. 1 pkt 8 lit. b) , art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia urząd skarbowy stwierdził, że przy rozliczeniu przedstawionych przez stronę wydatków na cele mieszkaniowe nie uwzględnił: wydatków nieudokumentowanych rachunkami imiennymi na kwotę 4 520,10 zł., wydatków na budowę muru oporowego, zagospodarowanie terenu przyległego do domu w łącznej kwocie 30 172,99zł, nakładów poniesionych na budowę części użytkowej budynku w wysokości 20 475,15zł., wydatków przypadających na część mieszkalną ojca M. P. – R. F. w kwocie 25 675,06zł. Ponadto do rozliczenia przychodu zwolnionego z opodatkowania nie zaliczono wydatków na nabycie nakładów w postaci rozpoczętej budowy wraz z dokumentacją w kwocie 90 000zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył odwołanie z dnia 23 listopada 2000 roku i wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i uznanie, że spełnione zostały wymogi z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzucił naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia. Ponadto stwierdził, że przyjęcie przez urząd skarbowy, iż część wydatków poniesiona była na budowę lokalu użytkowego jest nieuzasadniona, gdyż projekt adaptacji pochodzi z grudnia 1996 roku, a wydatki ponoszono przed tą datą. Podobnie, zdaniem strony niezgodne ze stanem faktycznym jest twierdzenie, że ponoszono wydatki na część mieszkalną ojca M. P. gdyż nie ustalono na jakiej podstawie stał się on współwłaścicielem domu ani kiedy to nastąpiło. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu argumentów strony wydała decyzję z dnia 20 marca 2001 roku nr [...] , w której uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżyła wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej z kwoty 1841,80zł do kwoty 969,00zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z kwoty 4 609,60zł do kwoty 2 425,20 zł. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że nie ma podstaw do uznania, jak uczynił to organ pierwszej instancji, że małżonkowie P. sfinansowali budowę lokalu użytkowego z wyjątkiem zakupu części materiałów budowlanych zużytych do tego celu. Te względy zadecydowały o obniżeniu zryczałtowanego podatku dochodowego. W pozostałym zakresie Izba Skarbowa podzieliła argumenty wskazane w uzasadnieniu organu pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącej nie zgadzając się z decyzjami organów podatkowych złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2001 roku i wniósł o ich uchylenie i uznanie, że w sprawie były podstawy do zastosowania zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Pełnomocnik zarzucił Izbie Skarbowej naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, co skutkowało nieprawidłową oceną dowodów. Pełnomocnik podważył wiarygodność zapisów dziennika budowy, na którym oparły się organy podatkowe, stwierdzając, że inne dowody (rachunki, kosztorys, umowy) przeczą zapisom w tym dzienniku. W opinii strony skarżącej niezgodnie ze stanem faktycznym Izba Skarbowa potraktowała budowę budynku użytkowego jako budowę odrębnego budynku, gdy w rzeczywistości jest on częścią domu mieszkalnego. Ponadto nie uznano za dowód umowy darowizny mocą której ojciec strony – R. F. otrzymał od małżonków P. parter domu w stanie niewykończonym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Poza tym w niniejszej sprawie prowadzono także postępowanie w trybie nadzwyczajnym. W dniu 29 stycznia 2002 roku Izba Skarbowa wydała decyzję nr [...] w trybie art. 245 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którą odmówiono uchylenia decyzji w sprawie określenia M. P. zryczałtowanego podatku dochodowego, bowiem wskutek wznowienia postępowania mogłaby zostać wydana decyzja odpowiadająca w swojej istocie decyzji dotychczasowej. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) ustawy z 26 lipca 1991roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w brzmieniu z 1995 roku, sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodów podatnika. Poza sporem w niniejszej sprawie jest to, że skarżąca osiągnęła przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż dokonała sprzedaży tego prawa w 1995 roku, podczas gdy prawo to nabyła w 1992 roku. Podatek dochodowy z tego tytułu stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy. Skarżąca złożyła oświadczenie 2 sierpnia 1995 roku o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na zakup nieruchomości w G. Oświadczenie zostało co prawda złożone po terminie wynikającym z art. 28 ust. 2 ustawy, jednak nie ma to znaczenia dla ewentualnego zastosowania zwolnienia z art. 21 ustawy. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1995 roku, wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, między innymi: budynku mieszkalnego lub jego części, prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy skarżąca przychód uzyskany ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkowała w ciągu dwóch lat na któryś z celów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zwraca uwagę, że analiza treści przytoczonego przepisu wskazuje, że w okresie dwuletnim musi dojść do poniesienia wydatków na nabycie np. budynku mieszkalnego. Nie oznacza to, że w okresie tym musi dojść do samego nabycia. Niewątpliwie musi nastąpić wydatkowanie środków, którego efektem będzie nabycie budynku mieszkalnego w terminie późniejszym. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W dniu 18.01 2000 roku aktem notarialnym, repertorium A nr [...], nastąpiło przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności domu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość z Międzyzakładowej Spółdzielni Zrzeszenia Budowy Domków Jednorodzinnych "A" z siedzibą w G. na rzecz M. i W. małżonków P. w 2/3 części oraz R. F. w 1/3 części. Zatem rolą organów podatkowych w przedmiotowej sprawie było ustalenie wysokości wydatków poniesionych przez stronę na nabycie prawa wieczystego użytkowania oraz budynku mieszkalnego w okresie dwóch lat od uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Nie jest zgodne z art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzenie organów podatkowych, że wysokość wydatków ustala się na podstawie imiennych rachunków. Takiego warunku nie zawierają bowiem cytowane przepisy. Warunki takie zawarto na przykład w przepisach dotyczących stosowania odliczeń od dochodu czy od podatku. Wskazuje się tam jakiego rodzaju dokumenty mogą stanowić podstawę dokonania tych odliczeń. Wysokość wydatków w zakresie stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt.32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala się, wobec braku normy szczególnej, za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych ( podobnie wyrok S.A./Łd 1822/98 ). Są nimi z pewnością także umowy zawierane przez stronę skarżącą. W przypadku rozpatrywanej sprawy kluczowym dokumentem, pominiętym przez organy podatkowe, jest umowa zawarta 30 czerwca 1995 roku mocą której strona skarżąca wraz z mężem nabyli nakłady w postaci rozpoczętej budowy domu – stan surowy, na działce będącej w wieczystym użytkowaniu Spółdzielni "A" z siedzibą w G. Z umowy tej wynika, że nakłady te zostały zakupione za kwotę 90 000 zł, przy czym 23 000zł zapłacono w dniu zawarcia umowy, a pozostała kwota 67 000zł. miała zostać przekazana w dniu 10 lipca 1995 roku a zatem w dniu uzyskania przez stronę przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Jeśli płatność została dokonana zgodnie z umową to połowa z kwoty 67 000zł. powinna zostać uwzględniona jako wydatek, konsekwencją którego było nabycie w dniu 18 stycznia 2000 roku części budynku mieszkalnego. Organy podatkowe wykazały się niekonsekwencją uznając wydatki poczynione przez stronę skarżącą na kontynuowanie budowy budynku mieszkalnego nie będącego własnością skarżącej w momencie ich ponoszenia a nie uznania wydatku na nabycie nakładów w postaci rozpoczętej budowy tegoż domu. Prawo wieczystego użytkowania gruntu, jak już zaznaczono przysługiwało bowiem Spółdzielni "A" aż do 2000 roku. Skoro zatem, słusznie zdaniem Sądu, uznano że decydującym dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania jest samo wydatkowanie środków na cel wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należało uwzględnić także wydatek na zakup nakładów w postaci rozpoczętej budowy domu mieszkalnego. Ze względu na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy decyzję Izby Skarbowej należało uchylić. Przy jej ponownej analizie trzeba rozstrzygnąć kiedy nastąpiła płatność 67 000 zł z tytułu zakupu przez stronę skarżącą nakładów określonych umową z 30 czerwca 1995 roku. Ponadto wobec braku konieczności posiadania przez stronę imiennych rachunków, należy wyjaśnić czy zaoferowane przez stronę dowody nie spełniające tego kryterium dokumentują poniesienie przez nią wydatków na kontynuowanie inwestycji. Ze wskazanych wyżej powodów Sąd pominął szczegółowe rozważania na temat cyklu inwestycyjnego i kolejności przeprowadzonych robót w budynku mieszkalnym oraz jego części użytkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W związku z brakiem wniosku strony o zwrot kosztów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę treść art. 210 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie orzekł o kosztach niniejszego postępowania.