I SA/Gd 697/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 23 – dalej jako "K.p.a.") oraz art. 59 § 5 w trybie art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 – dalej jako "u.p.e.a."), po rozpatrzenia zażalenia A. Ż. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 11 maja 2016 r. odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku zobowiązanej w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 26 listopada 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem – Naczelnik US, prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanej (Skarżącej), na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 listopada 2013 r. obejmującego należność z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za 2007 r. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła, zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2013 r. ustalająca wysokość zobowiązania z tego tytułu na kwotę 721.910 zł. W dniu 9 maja 2016 r. wierzyciel wystawił zmieniony tytuł wykonawczy w związku z wydaniem przez Dyrektora IS decyzji z dnia 29 lutego 2016 r. uchylającej decyzję organu I instancji w całości i ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 567.933 zł. W związku z wystawieniem zmienionego tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny w dniu 11 maja 2016 r. sporządził zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia egzekucyjnego dokonanego u dłużnika zajętej wierzytelności – "A". Pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r. Skarżąca, powołując się na okoliczność uchylenia decyzji organu I instancji, tj. decyzji będącej podstawą prowadzonej egzekucji administracyjnej, wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego i zwrot wyegzekwowanych w jego toku środków pieniężnych. Uzasadniając powyższe Skarżąca podkreśliła, iż żądanie to jest "zgodne z przepisami i stanowiskiem Sądów (np. wyrok WSA w Warszawie z 06.11.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1469/07, niepublikowany)" oraz wskazała, że jest osobą chorą i samotnie wychowującą dziecko. W wyniku rozpoznania w/w żądań Skarżącej Naczelnik US w dniu 11 maja 2016r. wydał dwa postanowienia, którymi: odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz odmówił zwrotu środków pieniężnych w kwocie 43.785,30 zł pobranych w toku prowadzonej egzekucji administracyjnej. Przedmiotowe postanowienia, razem z odpisem zmienionego tytułu wykonawczego oraz odpisem zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia egzekucyjnego, doręczono Skarżącej w dniu 27 maja 2016 r. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem dotyczącym odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, Skarżąca pismem z dnia 30 maja 2016 r. (złożonym w US w dniu 3 czerwca 2016 r.) wniosła zażalenie na postanowienie z dnia 11 maja 2016 r., wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie zgodnie z żądaniem wyrażonym w piśmie z dnia 14 kwietnia 2016 r. W treści wniesionego środka zaskarżenia Skarżąca wskazała, że postanowienie organu egzekucyjnego zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania, w oparciu o pozamerytoryczne przesłanki oraz sprzecznie z obowiązującym prawem i orzecznictwem sądów, a także z naruszeniem zasad logiki oraz dopuszczalnych norm państwa prawa. W ocenie Skarżącej w sprawie doszło do naruszenia art. 28b § 1 u.p.e.a. poprzez sporządzenie zmienionego tytułu wykonawczego. W nawiązaniu do powyższego, Skarżąca podkreśliła, że organ egzekucyjny nie może prowadzić egzekucji na podstawie uchylonej decyzji. Zdaniem Skarżącej, Naczelnik US winien umorzyć postępowanie egzekucyjne, a następnie dopiero wystosować upomnienie do zapłaty należności wynikających z decyzji Dyrektora IS. Końcowo, Skarżąca stwierdziła, iż decyzja ta nie została jej skutecznie doręczona. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2016 r. Dyrektor IS po rozpatrzeniu zażalenia, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia, organ II instancji, przywołując treść art. 59 § 1, 3 i 4 u.p.e.a., wskazał, że instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku, wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel; wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie. Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są w znacznej części następstwem pojawienia się przyczyn niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie Skarżąca wywodzi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego z okoliczności wydania przez Dyrektora IS decyzji z dnia 29 lutego 2016 r. uchylającej decyzję organu I instancji w całości (tj. decyzję, na podstawie której został wystawiony tytuł wykonawczy z dnia 26 listopada 2013 r.) i ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 567.933 zł. Dyrektor IS uznał, że Naczelnik US zasadnie odmówił umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego w związku z niewystąpieniem ku temu przesłanek określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a., bowiem w badanym przypadku "nadal istnieje obowiązek o charakterze pieniężnym podlegający egzekucji administracyjnej". Organ II instancji, przytaczając treść art. 233 § 1 O.p., stwierdził, że decyzja Dyrektora IS z dnia 29 lutego 2016 r. została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p. Jest to zatem decyzja reformatoryjna, która jedynie modyfikuje treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w I instancji (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1769/10). Dodatkowo, decyzja administracyjna składająca się z części może być uchylona częściowo. Natomiast decyzja, w której ustalono kwotę zobowiązania nie stanowi części decyzji i wobec tego podatkowy organ odwoławczy, korygując powyższą kwotę, musi w całości uchylić decyzję i ustalić wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Mając powyższe na uwadze, organ II instancji stwierdził, że uchylenie przez Dyrektora IS w całości decyzji Dyrektora UKS z dnia 26 sierpnia 2013 r., tj. decyzji wskazanej jako podstawa wystawionego w dniu 26 listopada 2013 r. tytułu wykonawczego, i ustalenie innej kwoty ciążącego na stronie obowiązku, nie stanowi o całkowitym unicestwieniu zobowiązania. Okoliczność ta modyfikuje wyłącznie jego treść, nie stanowiąc podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego, lecz aktualizacji dochodzonego obowiązku poprzez wystawienie zmienionego tytułu wykonawczego (co bezsprzecznie miało miejsce w przedmiotowej sprawie). Jak stanowi bowiem art. 28b § 1 u.p.e.a., jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym albo zostanie złożona korekta dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, powodująca zwiększenie wysokości należności pieniężnej, wierzyciel niezwłocznie sporządza zmieniony tytuł wykonawczy. Jednocześnie w odniesieniu do twierdzeń zażalenia Dyrektor IS zauważył, iż w przeciwieństwie do korekty dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, wystawienie zmienionego tytułu wykonawczego następuje w każdym przypadku zmiany wysokości dochodzonego obowiązku (tj. zmniejszenia lub zwiększenia jego wymiaru) w następstwie wydania decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. W konsekwencji Dyrektor IS stwierdził, że organ egzekucyjny nie dopuścił się wskazanych w zażaleniu naruszeń, działając w granicach i na podstawie przepisów prawa. Co więcej, dopiero umorzenie w związku z zaistniałymi okolicznościami prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wystawienie nowego upomnienia i wszczęcie nowego postępowania, powodowałoby, iż w sprawie doszłoby do naruszenia art. 28b i art. 59 § 1 u.p.e.a. Stanowiący o przesłankach umorzenia postępowania egzekucyjnego art. 59 § 1 u.p.e.a. nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów wymienionego aktu prawnego, w tym art. 28b. Dyrektor IS nie ma zatem wątpliwości, iż wypełnienie dyspozycji powołanego przepisu prawa pozostaje bez wpływu na byt toczącego się postępowania egzekucyjnego, nie stanowiąc o zaistnieniu żadnej z przesłanek art. 59 § 1 u.p.e.a. Odnosząc się natomiast do kwestii braku skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego II instancji, organ zauważył, że przedmiotowa kwestia nie może być badana w trybach właściwych dla postępowania egzekucyjnego. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji podatkowych poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdziałach 17-19 O.p. Temu zaś sprzeciwia się art. 128 O.p. statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Dyrektor IS wskazał, że Skarżąca we wniosku z dnia 14 kwietnia 2016 r., powołując się na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji, nie kwestionuje sposobu doręczenia przedmiotowej decyzji, czyniąc to dopiero na etapie postępowania zażaleniowego. Dodatkowo, Skarżąca składając do WSA skargę na w/w decyzję, podniosła wskazaną okoliczność, zatem będzie to przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Niezależnie od powyższego organ nadmienił, że zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru decyzji z dnia 29 lutego 2016 r., przesyłka ją zawierająca była dwukrotnie awizowana, a następnie zwrócona z adnotacją, iż adresat "nie podjął awizowanego pisma". Przedmiotowe postanowienie doręczono Skarżącej w dniu 26 lipca 2016 r. w trybie art. 44 K.p.a. przesyłką nr [...]. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora IS przesłane listem poleconym nr [...], bowiem nie może ono zostać uznane za doręczone, nie zna treści dokumentu, jednakże jest on niezgodny z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Sąd stwierdza, iż wbrew twierdzeniu Skarżącej, przesyłka zawierająca zaskarżone postanowienie została skutecznie doręczona w sposób zastępczy, w trybie opisanym w art. 44 § 1-4 K.p.a. Zgodnie z art. 44 § 1 pkt 1 K.p.a. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 K.p.a. operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w placówce pocztowej, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 44 § 2 K.p.a.). W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie siedmiu dni, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia (art. 44 § 3 K.p.a.) Doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu 14-dniowego, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 44 § 4 K.p.a.). Wszystkie warunki wynikające z powyższych przepisów zostały spełnione. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, przesyłkę nr [...], z powodu niemożności doręczenia jej adresatowi, pozostawiono w placówce pocztowej, o czym powiadomiono adresata pozostawiając w skrzynce pocztowej awizo po raz pierwszy w dniu 12 lipca 2016 r., zaś po raz drugi w dniu 20 lipca 2016 r. W związku z nieodebraniem przez Skarżącą przedmiotowej przesyłki w okresie 14 dni od pierwszego awizowania, należało uznać ją za doręczoną z upływem ostatniego dnia tego okresu, tj. z dniem 26 lipca 2016 r. Strona skarżąca nie zdołała podważyć skuteczności doręczenia w/w przesyłki, nie przedstawiła żadnych argumentów na poparcie swojego stanowiska. W związku z powyższym Sąd uznaje, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IS z dnia 6 lipca 2016 r. jako skutecznie doręczone weszło do obrotu prawnego, a tym samym Sąd jest władny rozpoznać wniesioną skargę. Twierdzenie Skarżącej, że nie zna treści zaskarżonego postanowienia nie ma znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy, bowiem miała ona możliwość zapoznania się z treścią postanowienia poprzez odbiór przesyłki, poprzez zapoznanie się z aktami sprawy znajdującymi się w siedzibie organu lub poprzez wystąpienie z wnioskiem o wydanie odpisów dokumentów. O powyższych możliwościach organ podatkowy poinformował Skarżącą pismem z dnia 10 sierpnia 2016 r. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest istnienie przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, w związku z wydaniem przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej zmieniającej, poprzez obniżenie, wysokość zobowiązania podatkowego, skutkującej wystawieniem zmienionego tytułu wykonawczego. Zdaniem Skarżącej, postępowanie egzekucyjne winno być umorzone, gdyż nie może być prowadzone na podstawie uchylonej decyzji, a w sprawie doszło do naruszenia art. 28b § 1 u.p.e.a. poprzez wystawienie zmienionego tytułu wykonawczego. W ocenie organu zaś, w sprawie nie nastąpiło unicestwienie zobowiązania podatkowego, a jedynie modyfikacja jego treści, nie stanowiąca podstawy do umorzenia postępowania. Sąd potwierdza brak zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek dla umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd wskazuje, że organ prowadzący postępowanie egzekucyjne jest obowiązany umorzyć to postępowanie z urzędu, gdy w jakikolwiek sposób uzyska informacje o przyczynach uzasadniających umorzenie. Wystąpienie przesłanek stanowiących podstawę umorzenia postępowania obliguje zawsze do takiego zakończenia postępowania egzekucyjnego, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, bądź też w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 193/13, przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. jest bowiem przepisem bezwzględnie obowiązującym i ma charakter związany. Stosownie do tego przepisu postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Natomiast zgodnie z § 2 tego przepisu postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel; wiąże się z trwałymi przeszkodami uniemożliwiającymi dalsze jego prowadzenie. Przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego są w znacznej części następstwem pojawienia się przyczyn niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego. Ponieważ – jak wyżej wskazano – organ egzekucyjny jest obowiązany umorzyć postępowanie egzekucyjne, jeżeli w sprawie zachodzi chociażby jedna z przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 u.p.e.a., w sprawie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy taka przesłanka występuje. Skarżąca w niniejszej sprawie upatruje przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego w okoliczności uchylenia przez Dyrektora IS decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. decyzji Dyrektora UKS z dnia 26 sierpnia 2013 r. stanowiącej podstawę wystawionego tytułu wykonawczego z dnia 26 listopada 2013 r. Sąd wskazuje, że Skarżącej zdaje się umykać okoliczność, iż tą samą decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. Dyrektor IS nie tylko uchylił decyzję organu I instancji, lecz również orzekł co do istoty sprawy ustalając kwotę zobowiązania podatkowego w nowej zmienionej wysokości. W takim przypadku, już w momencie uchylania decyzji organu I instancji, do obrotu prawnego wchodzi nowa decyzja ustalająca wysokość zobowiązania pieniężnego. Ma to ten skutek, że nie dochodzi do powstania sytuacji, gdy przez jakiś czas wysokość zobowiązania podatkowego, i tym samym egzekwowanej należności, nie jest znana bądź też samo zobowiązanie przestaje istnieć, jak to się dzieje, kiedy uchylenie decyzji łączy się z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3242/13). Samo uchylenie decyzji stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji nie stanowi o bezwzględnym braku podstaw do prowadzenia egzekucji, bowiem w jej miejsce wstępuje decyzja reformatoryjna organu odwoławczego. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, w takim przypadku nie dochodzi do całkowitego unicestwienia zobowiązania, a jedynie do modyfikacji jego treści, zaś okoliczność ta nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania, lecz aktualizacji dochodzonej należności pieniężnej poprzez wystawienie zmienionego tytułu wykonawczego. Uchylenie orzeczenia ustalającego wysokość należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym i zastąpienie jej decyzją reformatoryjną ustalającą nową wysokość tej należności, skutkuje koniecznością sporządzenia przez wierzyciela zmienionego tytułu wykonawczego. Zgodnie bowiem z treścią art. 28b § 1 u.p.e.a. jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydana decyzja, postanowienie lub inne orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym albo zostanie złożona korekta dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, powodująca zwiększenie wysokości należności pieniężnej, wierzyciel niezwłocznie sporządza zmieniony tytuł wykonawczy. Sąd wskazuje w tym miejscu, że sformułowany w zażaleniu zarzut Skarżącej nieprawidłowego zastosowania przez organ przepisu powyższego artykułu, opiera się na jego błędnej wykładni. Według powyższego przepisu dwie okoliczności, zaistniałe w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego, skutkują koniecznością wystawienia zmienionego tytułu wykonawczego: - wydanie orzeczenia (decyzji, postanowienia lub innego) określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym; - złożenie korekty dokumentu (określonego w art. 3a § 1 u.p.e.a.) powodującej zwiększenie wysokości należności pieniężnej. Wskazać zatem należy, że dla wystawienia zmienionego tytułu wykonawczego istotne jest, aby nowe orzeczenie (np. decyzja reformatoryjna – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) ustalało inną wysokość zobowiązania, przy tym bez znaczenia pozostaje, czy nastąpi zwiększenie, czy też zmniejszenie należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym. Każda zmiana wysokości zobowiązania skutkować będzie obowiązkiem wystawienia przez wierzyciela zmienionego tytułu wykonawczego. Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 28b § 1 u.p.e.a. Reasumując, w ocenie Sądu, skoro w przedmiotowej sprawie w ramach postępowania ustalającego zobowiązanie została wydana przez organ odwoławczy decyzja reformatoryjna, a nie kasacyjna, to możliwa i zgodna z prawem była aktualizacja tytułu wykonawczego, a w tych okolicznościach nie może być mowy o zaistnieniu przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia sygn. akt I SA/Gl 1418/12). Okoliczność zmiany wysokości dochodzonego zobowiązania podatkowego poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej nie wypełnia znamion żadnej z określonych w art. 59 § 1 i 2 u.p.e.a. przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym, nie można podzielić stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym, w sytuacji wydania przez organ odwoławczy decyzji reformatoryjnej (uchylającej decyzję organu I instancji i orzekającej co do istoty sprawy), konieczne jest umorzenie dotychczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego i wystawienie nowego tytułu wykonawczego. Jak słusznie wskazał Dyrektor IS, takie postępowanie organu stanowiłoby naruszenie w/w przepisu art. 28b § 1 i art. 59 § 1 u.p.e.a. Wypełnienie dyspozycji przepisu art. 28b § 1 u.p.e.a. pozostaje bez wpływu na byt toczącego się postępowania egzekucyjnego, nie stanowiąc o zaistnieniu żadnej z przesłanek umorzenia tego postępowania. Sąd stwierdza, iż zasadnie Dyrektor IS uznał, że kwestia prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji reformatoryjnej z dnia 29 lutego 2016 r. nie może być badana w toku postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak wskazania wymaga, iż Sądowi wiadome jest z urzędu, że wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 614/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącej na w/w decyzję Dyrektora IS, stwierdzając m.in. iż doręczenie Skarżącej w/w decyzji było skuteczne i nastąpiło w sposób prawidłowy. Skoro zatem w/w decyzja reformatoryjna weszła do obrotu prawnego, to stanowiła podstawę do wystawienia zmienionego tytułu wykonawczego, na podstawie którego toczyło się dalsze postępowanie egzekucyjne. Podsumowując, Sąd uznaje, iż prawidłowo w sprawie przyjęto, że nie było podstaw do umorzenia prowadzonego wobec Skarżącej postępowania egzekucyjnego. Zasadnie w świetle powyższych okoliczności organ II instancji, na podstawie art. 18 u.p.e.a., zastosował art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 K.p.a. i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Sąd wskazuje, że Skarżąca podnosząc zarzut niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie wskazała, na czym ta niezgodność miałaby polegać. Stwierdzić należy, że dla skuteczności podniesionego zarzutu konieczne jest wskazanie, naruszenia jakiego przepisu prawa materialnego bądź proceduralnego dopuścił się organ podatkowy, a także jakie konkretnie działanie bądź zaniechanie organu spowodowało naruszenie wskazanych przepisów. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, wobec powyższego zarzut niezgodności z prawem jest niezasadny. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.