I SA/Gd 698/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie NSA Alicja Stępień NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 24 września 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i W. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 21 marca 2001r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 200,00 (słownie: dwieście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 698/01 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 12 grudnia 2000r. Urząd Skarbowy określił M. i W. S. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 4.720 zł (przy wysokości zobowiązania podatkowego wynoszącego 37.658,90 zł) oraz wysokość odsetek od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 1.285,90 zł. Organ pierwszoinstancyjny ustalił m.in., iż niesłusznie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu rat leasingowych w kwocie 16.100,66 zł, albowiem były to wydatki poniesione na zakup środka trwałego, tj. samochodu osobowego marki Skoda Felicia Pick-up 1.3, nr rej. [...]. Powyższe organ podatkowy stwierdził na podstawie analizy treści przedstawionej w toku kontroli umowy leasingu operacyjnego z dnia 15 lipca 1998r. zawartej pomiędzy prowadzoną przez skarżących spółką cywilną "A" w S. a firmą B S.A. z siedzibą w P., z której wynika, że wysokość rat leasingowych nie nawiązuje do ekonomicznego zużywania się samochodu i jest znacznie wyższa. Ponadto cena, po której leasingodawca sprzedał przedmiot leasingu po zakończeniu umowy leasingu, tj. 2.474,25 zł, nie ma żadnego związku z jego ekonomicznym zużyciem oraz zyskiem leasingodawcy i znaczenie odbiega od wartości rynkowej pojazdu. Do kosztów uzyskania przychodów Urząd Skarbowy zaliczył natomiast odpisy z tytułu amortyzacji nabytego samochodu w kwocie 4.949,18 zł przyjmując do wyliczeń 20% stawkę amortyzacyjną. Ponadto Urząd Skarbowy zakwestionował zaliczenie przez skarżących do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na zakup garnituru i żakietu (573,77 zł), albowiem skarżący nie wykazali związku wydatku z uzyskanym przychodem. W złożonym odwołaniu skarżący wnieśli o uchylenie przedmiotowej decyzji w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu rat leasingowych i wydatku na zakup odzieży. Odzież oznaczona emblematami firmy miała ogromny wpływ na pozyskiwanie klientów na targach i wystawach. Zdaniem podatników organ pierwszoinstancyjny uzasadniając rozstrzygnięcie w tej spornej kwestii nie oparł się na dowodach, a jedynie próbował rozszyfrować co było intencją kontrahentów przy zawieraniu umowy leasingu, podczas gdy faktyczną intencją zawarcia umowy w dniu 15 lipca 1998r. przez s.c. "A" z firmą B S.A. był leasing operacyjny samochodu Skoda Felicia na okres dwóch lat. Skarżący kwestionują prawo Urzędu do stwierdzenia, że wysokość leasingu w trakcie trwania umowy nie nawiązywała do ekonomicznego zużywania samochodu, skoro nie przeprowadzono oględzin pojazdu. Spółka zawierając przedmiotową umowę leasingu nie miała zamiaru kupna samochody na raty. Natomiast zakupu przedmiotowego samochodu dokonała nie spółka "A" lecz osoba fizyczna na prywatny użytek. Decyzją z dnia 21 marca 2001r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Izba uznała, że umowa leasingu w istocie była umową sprzedaży na raty, skoro przy wartości samochodu 24.745,90 zł opłaty leasingowe wyniosły 34.920,79 zł. Dodatkowo cena zapłacona przez W. S. z tytułu kupna ww. samochodu wyniosła jedynie 3.019 zł (2.474,59 zł netto) i była z góry określona umową. Skarżący nie przedłożyli żadnego dowodu, że zakupiona przez nich odzież była oznaczona emblematami formy. Odzież osobista traci taki charakter jeżeli jest opatrzona cechami charakterystycznymi dla firmy (barwa, krój, logo). Natomiast schludny i estetyczny wygląd jest niezbędny dla wykonywania wielu zawodów. Nie ma on decydującego znaczenia przy zawieraniu umów, gdyż decyduje tu akceptacja oferty handlowej a nie ubioru. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. i W. S. wnieśli o uchylenie powyższej decyzji z uwagi na naruszenie art.583 i nast. K.c. i zaniechanie działań w celu dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego. W umowie leasingowej wyrażono jasno jej cel i nie może on być zmieniany w drodze rzekomej wykładni umowy. Umowa sprzedaży na raty nie przewiduje przejścia własności rzeczy dopiero po zapłacie ostatniej raty. Bez znaczenia jest późniejszy zakup pojazdu przez jednego ze wspólników spółki cywilnej, tym bardziej że samochód nie był środkiem trwałym spółki. Ocena wydatków na odzież została dokonana z przekroczeniem granic uznania administracyjnego. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i powtórzyła argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Izba zauważyła, że zastrzeżenia do uwzględnienia przez organy prawa podatników do odpisów amortyzacyjnych zostały sformułowane dopiero w skardze. Podobnie dopiero w skardze podnieśli, że przedmiot umowy został zwrócony do leasingodawcy. Nowe dowody na etapie skargi nie mogą być skutecznie podnoszone. Ponadto podatnicy w toku postępowania nie przedstawili dowodu istnienia związku pomiędzy zakupem odzieży a przychodem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art.23 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 90, poz.416 ze zm.) o zaliczeniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje charakter leasingu (operacyjny czy kapitałowy) lecz wyłącznie okoliczność, czy przedmiot leasingu zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy. O zaliczeniu rzeczy do składników majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego decydują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U.Nr 28, poz.129). Zgodnie z § 3 rozporządzenia w przypadku umów szczególnych do składników majątku najemcy lub dzierżawcy zalicza się rzeczy jeżeli zgodnie z § 2 nie są zaliczone do majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego. Stosownie do § 2 ust.2 cyt. rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków: 1) została zawarta na czas nieokreślony, 2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto: a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw. W wyroku z dnia 8 czerwca 1999r. III SA 5109/98 (LEX nr 39465) NSA wskazał (powołując się na wcześniejsze orzecznictwo i poglądy doktryny), że zastrzeżenia możliwości wypowiedzenia prawa nabycia rzeczy jest okolicznością wystarczającą do zastosowania § 2 ust.2 pkt 2 rozporządzenia, gdyż przepis ten nie wymaga samego wypowiedzenia. Skoro umowa spełnia normatywne kryteria nie można twierdzić, że zamiarem stron było zmniejszenie ciężaru podatkowego i nie można umów takich kwalifikować ze względu na ich ekonomiczne podłoże czy cel, skoro uczynił to już ustawodawca. Podzielając ten pogląd należało wskazać, że w niniejszej sprawie umowa zawarta w dniu 15 lipca 1998r. przewidywała możliwość wypowiedzenia prawa do nabycia przedmiotu leasingu przez każdą ze stron. Mało tego, leasingobiorca nie skorzystał z prawa nabycia pojazdu, bowiem nabywcą był jeden ze wspólników spółki cywilnej. Zupełnym nieporozumieniem było zaliczenie pojazdu do środków trwałych wspólników spółki cywilnej i naliczenie odpisów amortyzacyjnych w sytuacji gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami stanowił on majątek leasingodawcy, który był przez cały czas właścicielem pojazdu, na niego zawarte były umowy ubezpieczenia i na niego zarejestrowany był samochód. W prawie podatkowym nie istnieje norma pozwalająca na dowolne kształtowanie podatkowych skutków umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wskazują – bo jest to niemożliwe – w jaki sposób doszły do ustalenia, że umowa leasingu jest umową sprzedaży na raty samochodu na rzecz wspólników spółki cywilnej "A" i to pomimo przyjęcia, że samochód w okresie późniejszym nabył jeden ze wspólników spółki "A". Natomiast niezasadna była skarga w części dotyczącej pominięcia przez organy w kosztach uzyskania przychodu wydatków na zakup garnituru i żakietu. Zgodnie z art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W przepisie tym chodzi o wykazanie przez podatnika zaistnienia pomiędzy kosztem a przychodem związku przyczynowo-skutkowego polegającego na relacji, że bez danego wydatku nie byłoby skonkretyzowanego, realnego do osiągnięcia przychodu. Zagadnienie kwalifikacji wydatków na odzież reprezentacyjną było wielokrotnie przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjne, który konsekwentnie przyjmował, że wydatki takie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności wskazać należy, że zasadą jest wykonywanie pracy we własnej odzieży (o ile chodzi o zajęcia nie wymagające odzieży ochronnej). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 1997r. I SA/Po 722/97 nienaganny wygląd jest obowiązkiem każdego, kto prowadzi działalność gospodarczą wymagającą kontaktów z kontrahentami, ale nie oznacza to wliczenia zakupu odzieży do kosztów uzyskania przychodów. Słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 1997r. I SA/Kr 1279/96, że wygląd zewnętrzny niewątpliwe może mieć wpływ na kontrahentów, ale do zawierania umów dochodzi głównie w wyniku akceptacji oferty, stąd zakup garniturów i innych części odzieży nie może być uznany za koszty uzyskania przychodów. Skarżący niczym nie wykazali, aby zakupiona przez nich odzież była w 1999r. oznaczona w sposób trwały emblematami firmy i mogła stanowić element działań reklamowych. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a), art.152 oraz art.200 w zw. z art.209 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270). Właściwość tut. Sądu wynikała z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271).