I SA/Gd 698/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2007r. sprawy ze skargi A. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.400 ( dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. i A. S., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i orzekając w tym zakresie określił skarżącym wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonym za 1999 rok zeznaniu małżonków o wysokości wspólnych dochodów (PIT–31), A. i A. S. wykazali należny podatek w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił A. i A. S. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji podniósł m.in., że uzyskany przez A. S. w 1999 roku przychód ze sprzedaży akcji pracowniczych A (zwanego w dalszej części "A") w wysokości [...] zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych", i nie jest zwolniony od podatku na podstawie art. 52 pkt 1 lit. a) tej ustawy. W dniu [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego A. S., a w dniu [...]. został doręczony stronie tytuł wykonawczy. Od powyższej decyzji A. i A. S. wnieśli odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu rażące naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym przepisu art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie w przedmiotowej sprawie, że dochód skarżącej uzyskany w roku 1999 ze sprzedaż akcji pracowniczych A nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona, uzupełniając odwołanie pismem z dnia 3 stycznia 2006 r. podniosła również zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości zaskarżoną decyzję i określił skarżącym wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że jednym ze źródeł przychodów uzyskanych w 1999 roku przez A. S. było zbycie 1020 sztuk akcji pracowniczych A za kwotę [...] zł. Akcje te podatniczka nabyła w 1997 roku w cenie 4 zł za sztukę, jako uprawniony pracownik A. Dyrektor podał również, że informacja o ilości zakupionych w 1997 roku akcji pracowniczych A, kosztach ich zakupu, a także o ilości sprzedanych w 1999 roku akcji przekazana została w piśmie C (zwanego w dalszej części "C") z dnia 6 grudnia 2005 r. Natomiast kwota osiągniętego przychodu ze sprzedaży akcji wynika z informacji przekazanej przez C pismem z dnia 29 sierpnia 2005 r., będącej zestawieniem osób, które nabyły akcje pracownicze A, a następnie dokonały ich odpłatnego zbycia. Informacja ta przekazana została Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który przesłał ją Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, zgodnie z którym sprzedaż akcji A nabytych przez A. S. jako pracownika A w procesie jego prywatyzacji nie spełnia przesłanek określonych w art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zwolnienia od podatku dochodowego. Rozpatrując tę kwestię Dyrektor wskazał na proces prywatyzacji A. Proces ten został przeprowadzony na podstawie obowiązującej w [...] roku ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 z późn. zm.). W ocenie organu odwoławczego brzmienie art. 23 ust. 1 w/w ustawy prywatyzacyjnej i użyte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem przepisu art. 24" świadczy o tym, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji wymienionych w tym przepisie, w tym i oferty ogłoszonej publicznie. Przechodząc na grunt przepisów podatkowych dyrektor izby skarbowej podkreślił, że obowiązujące od 1995 roku brzmienie przepisu art. 52 pkt. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia zwolnienie sprzedaży akcji od podatku dochodowego od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Dyrektor podał również, że "publicznym obrotem", zgodnie z definicją zawartą w art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (tekst jednolity: Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 z późn. zm.), jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Natomiast nie jest publicznym obrotem udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki (art. 1 § 1 pkt 1 w/w ustawy). W opinii organu odwoławczego art. 24 ustawy prywatyzacyjnej daje podstawę do stwierdzenia, że pojęcie udostępnienia akcji pracownikom obejmuje zarówno proponowanie nabycia jak i nabywanie akcji przez pracowników prywatyzowanej spółki. Takiemu procesowi niewątpliwie podlegały akcje A należące do Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty. Wprawdzie jego art. 2 pkt 3a zawiera definicję "pierwszej oferty publicznej", definicja ta jednak w istocie niewiele wyjaśnia. Przepis ten bowiem stanowi, iż pierwsza oferta publiczna to oferowanie przez właściciela papierów wartościowych nabycia praw z emitowanych w serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ma charakter publiczny. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten formułuje bowiem wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, zawiera jednak i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a tej ustawy. Zdaniem Dyrektora ustawodawca pozbawia ofertę nabycia akcji przez pracowników danej spółki charakteru publicznego. Wynika to z art. 1 § 1 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi i pozostaje w oczywistym związku z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy prywatyzacyjnej. Organ odwoławczy podkreślił, że tryb zbycia akcji pracowniczych jest odrębny od innych sposobów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa wymienionych w powołanym przepisie, a więc i oferty ogłoszonej publicznie. Odnośnie załączonego przez podatniczkę do odwołania zaświadczenia D z dnia 13 grudnia 2005 r., z którego wynika, że D decyzją z dnia 7 maja 1997 r. wyraziła zgodę na dopuszczenie akcji A do obrotu publicznego (w wyniku czego akcje te zyskały status papierów dopuszczonych do obrotu publicznego), organ odwoławczy stwierdził, że zaświadczenie to nie może stanowić podstawy do innego rozstrzygnięcia. Na potwierdzenie słuszności zaprezentowanego stanowiska dyrektor izby skarbowej wskazał na wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2005 r. (sygn. akt V Ca 243/05), w którym Sąd uznał, iż błędna i sprzeczna z prawem informacja Ministra Skarbu Państwa o zwolnieniu podatkowym zamieszczona w prospekcie emisyjnym była przyczyną nie zapłacenia w terminie podatków. Dyrektor zwrócił również uwagę na wyrok Sądu Rejonowego dla Warszawy Śródmieście z dnia 22 listopada 2004 r. (sygn. akt VI C 639/04), w uzasadnieniu którego stwierdzono, że "Minister Skarbu Państwa podał w projekcie emisyjnym nieprawdziwe informacje co do obowiązującego w chwili publikacji prospektu stanu prawnego, dopuszczając tym samym do bezprawności działania w rozumieniu art. 417 § 1 k.c. Niewątpliwie wprowadzenie w błąd co do obowiązku podatkowego przez podanie niezgodnej ze stanem faktycznym informacji doprowadziło do powstania zaległości podatkowych powodów ...". Sąd Okręgowy w Warszawie wyrokiem z dnia 29 listopada 2005 r. (sygn. akt V Ca 1520/05) utrzymał ten wyrok w mocy, oddalając apelację Ministra Skarbu Państwa. Dyrektor izby skarbowej zastrzegł, że chociaż wyroki te dotyczyły spraw odszkodowawczych, zawarte w nich stanowisko w pełni potwierdza rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Odnośnie zarzutu odwołania w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor podniósł, że skoro zajęcie wynagrodzenia za pracę nastąpiło w dniu 21 grudnia 2005 r., to tym samym w tym też dniu nastąpiło zastosowanie środka egzekucyjnego (i wszczęcie postępowania egzekucyjnego), a co się z tym wiąże – przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora w sprawie istotne jest, iż zobowiązana została o dokonanym zajęciu wynagrodzenia zawiadomiona; dla przerwania biegu terminu przedawnienia nie ma natomiast znaczenia, że powiadomienie to nie nastąpiło przed końcem 2005 r. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów odnośnie naruszenia przepisów postępowania, albowiem każdy wniosek strony był szczegółowo analizowany i rozpatrywany przez organ I instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przy wyliczeniu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji pracowniczych organ podatkowy I instancji nie uwzględnił kosztów ich nabycia. Z informacji zawartej w piśmie C z dnia 12 grudnia 2005 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że strona nabyła w tzw. transzy pracowniczej w 1997 roku 1020 sztuk akcji A po 4 zł za sztukę. Dlatego przy określaniu należnego podatku dochodowego za 1999 rok, należało uwzględnić koszty nabycia akcji pracowniczych w kwocie [...] zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej obniżył określony przez organ podatkowy I instancji podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej A. i A. S. zarzucili zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię. Skarżący podkreślili, że w wydanej decyzji Dyrektor posłużył się pojęciem "publicznego obrotu" w rozumieniu ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych, gdy tymczasem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przepisie art. 52 pkt 1 lit. a) posługuje się innym pojęciem, a mianowicie pojęciem "publicznej oferty". Ponieważ pojęcie "publiczna oferta" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie pojęcie to nie jest tożsame z pojęciem "publicznego obrotu", zdaniem skarżącej należy przypisać mu znaczenie nadane w języku potocznym, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Publiczna oferta to zatem taka oferta, która dociera do powszechnej wiadomości, do nieoznaczonej liczby zainteresowanych, do wszystkich potencjalnych adresatów tej oferty. W ocenie strony skarżącej ponieważ oferta nabycia akcji A miała taki charakter, ich nabycie i sprzedaż spełnia obydwa warunki opisane w w/w przepisie, a tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W złożonej skardze zarzucono również zaskarżonej decyzji naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 82 oraz 182 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach niezgodnych z prawem. Zdaniem skarżących dowód w postaci pisma C z dnia 29 sierpnia 2005 r., skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego, został uzyskany z pominięciem przepisu art. 182 Ordynacji podatkowej, ponadto nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia, gdyż został uzyskany przez organ niewłaściwy w sprawie. Natomiast z pisma C z dnia 12 grudnia 2005 r., skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego, wynika jedynie informacja o cenie nabycia oraz ilości posiadanych akcji, brak natomiast jakichkolwiek informacji o uzyskanych przychodach ze sprzedaży akcji w 1999 roku. Zdaniem skarżącej skoro informacje pochodzące z pisma C z dnia 29 sierpnia 2005 r. stanowią dowód niezgodny z prawem, który musi zostać pominięty przy rozpatrywaniu sprawy, to w materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek informacji o przychodach ze sprzedaży akcji w 1999 r. Skarżący zarzucili również, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. Przepisy dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej) skonstruowane są w oparciu o jasną i czytelną normę prawną, która skutek przerwania biegu terminu przedawnienia zastrzega dla łącznego wystąpienia obu przesłanek, tj. dokonania czynności egzekucyjnej i powiadomienia o tym fakcie podatnika. Ponieważ obie przesłanki muszą wystąpić łącznie, skutek przerwania biegu przedawnienia nastąpi w momencie skutecznego spełnienia drugiej z przesłanek. W przedmiotowej sprawie korespondencję zawierającą tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego skarżąca otrzymała w 2006 r., a więc już po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 rok. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dodatkowo pełnomocnik skarżących w piśmie z dnia 31 stycznia 2007 r. wskazał na nową linię orzecznictwa w sprawach dotyczących opodatkowania akcji pracowniczych, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3884/06). Ponadto przywołał orzeczenia sądów administracyjnych w zakresie interpretacji art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi do skutecznego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest dokonanie dwóch czynności: zastosowanie środka egzekucyjnego oraz zawiadomienie o tym podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela bowiem zaprezentowany w uzasadnieniu skargi pogląd, że zobowiązanie podatkowe skarżących A. i A. S. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei przepis art. 70 § 4 w/w ustawy stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Do dnia 31 grudnia 2002 r. bieg terminu przedawnienia przerywała pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony (art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej). Różnica między dawnym a obecnym stanem prawnym polega na tym, że pojęcie czynności egzekucyjnej obejmuje także działania poprzedzające zastosowanie środka egzekucyjnego. Środki egzekucyjne zostały wymienione w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "p.e.a.", odrębnie w odniesieniu do egzekucji należności pieniężnych i odrębnie do egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym. W art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej chodzi oczywiście o te pierwsze środki, gdyż wspomniany przepis dotyczy przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego przedmiotem jest przecież należność pieniężna. Aby bieg terminu przedawnienia został przerwany konieczne jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Z art. 67 § 1 p.e.a. wynika, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a) tej ustawy, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu w/w zawiadomienia albo jednego z w/w protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej uzależnia przerwanie biegu terminu przedawnienia. Jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Ponadto użycie przez ustawodawcę czasu przeszłego dokonanego ("został zawiadomiony") przemawia za wykładnią, że przerwanie biegu przedawnienia nie może nastąpić wcześniej niż zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Jeżeli zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś na podstawie § 4 tego artykułu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, to należy z powyższego wnosić, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też dokonane zawiadomienie, powinny nastąpić przed upływem wskazanego okresu pięcioletniego. Nie jest bowiem istotna kolejność dokonania czynności, lecz przede wszystkim to, aby oba warunki przerwania biegu zawieszenia (zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika) zostały spełnione (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 262–263; por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 734/05, a także wyrok WSA w Gdańsku z 11 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 748/06, nie publ.). Należy również zwrócić uwagę, że przystępując do czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny lub egzekutor doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile ten odpis nie został wcześniej doręczony, co – oprócz tego, że jest warunkiem wniesienia zarzutów – można traktować jako rodzaj zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych i wyznacznik poprawności zastosowania środka egzekucyjnego (art. 32 p.e.a.). Doręczenie tytułu wykonawczego jest elementem zastosowania środka egzekucyjnego, czyli przeprowadzenia egzekucji z określonych dóbr majątkowych. Zgodnie z treścią przepisów zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, żeby przeprowadzić egzekucję, należy – oprócz odebrania rzeczy – dokonać także innych czynności, w tym wypadku doręczyć skutecznie zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego i tytuł wykonawczy. Warto zaznaczyć, że brak doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny, stwierdzając w toku egzekucji, że zobowiązanemu nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego, powinien bezzwłocznie zarządzić doręczenie stronie tytułu wykonawczego (P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003, s. 408 i n.). Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 21 grudnia 2005r., a więc przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zastosował środek egzekucyjny poprzez zajęcie rachunku bankowego skarżącej. Natomiast, jak wynika z treści decyzji organu odwoławczego, powiadomienie strony o zastosowaniu tego środka nastąpiło w dniu 3 stycznia 2006 r. Także w tej dacie doręczono zobowiązanej tytuł wykonawczy. Okoliczność ta jest między stronami bezsporna. W tej sytuacji Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że z uwagi na to, iż daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim zobowiązanej były różne, przerwanie biegu terminu przedawnienia mogłoby nastąpić dopiero w tej drugiej dacie. A zatem w rozpatrywanej sprawie nie został skutecznie przerwany wobec strony skarżącej bieg terminu przedawnienia w stosunku do zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. określonych w decyzji z dnia [...] z uwagi na to, iż zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło już po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.