I SA/Gd 70/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonej za miesiąc wrzesień 2006 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT–7) "A" s.c. J. P., A. P. z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 49 zł. Z dniem 25 września 2007 r. nastąpiła likwidacja Spółki. Decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006 r. w kwocie 12.913 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. P., byłej wspólniczki Spółki, solidarnie z byłym wspólnikiem J. P., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc w kwocie 12.864 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował m.in. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturze VAT nr 001/09/2006 z dnia 29 września 2006 r. wystawionej przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. – dalej jako "B", dokumentującej zakup szafek oraz frontów do szafek. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że ww. faktura VAT stwierdza czynność, która nie została faktycznie dokonana, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu A. P., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej błędną ocenę stanu faktycznego i błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez jednostronną i niekorzystną dla podatnika ich interpretację oraz pominięcie korzystnych dla podatnika zeznań świadków, jako nieistotnych dla sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 15 listopada 2010 r. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie dowodzi, iż Spółka – poza udokumentowaniem transakcji sporną fakturą – nie wykazała żadnych okoliczności oraz rzetelnych i wiarygodnych dowodów potwierdzających, że istotnie pomiędzy stronami wykazanymi w zakwestionowanej fakturze jako nabywca i sprzedawca miała miejsce rzeczywista transakcja (tj. zakup przez Spółkę szafek zestawowych i frontów od "B"). Stawiając powyższą tezę Dyrektor oparł się m.in. na zeznaniach prezesa zarządu "B" P. M., który w oświadczeniu z dnia 23 kwietnia 2007 r. podał, że sporna faktura jest bezzasadna, nie autoryzował jej, nigdy nic nie sprzedał Spółce i nigdy nie przyjął w jakiejkolwiek formie zapłaty za ww. fakturę. Organ odwoławczy podał, że złożone przez P. M. oświadczenie w ww. zakresie pozostaje w opozycji z zeznaniami J. P., który przedstawił odmienny stan faktyczny, podając m.in., że Spółka otrzymała towary wyszczególnione na spornej fakturze; nastąpiło to w dniu 20 października 2006 r.; dokumentem dostawy był dokument PZ nr 187 z tego samego dnia, który został podpisany przez kierownika biura A. B. oraz K. R. – osoby odpowiedzialne w Spółce za przyjęcie towarów; za przedmiotową fakturę zapłata nastąpiła gotówką. Strona wskazała również, że Spółka nie przechowuje pisemnych zamówień na towary; towar został częściowo odsprzedany dalszym odbiorcom, a częściowo zmagazynowany. Jednocześnie J. P. wskazał, że Spółka otrzymała fakturę korygującą nr 1/01/2007 z dnia 26 stycznia 2007 r., w której skorygowano sprzedaż kwoty 51.456 zł (netto) do kwoty 0 zł; tę fakturę korygującą Spółka odesłała do wystawcy ("B") bez akceptacji. Następnie organ odwoławczy podał, że podczas kolejnego przesłuchania J. P. wyjaśnił, iż współpraca z "B" została nawiązana w 2003 r.; we wrześniu i październiku 2006 r. Spółka kontaktowała się z P. M. i to prawdopodobnie właśnie P. M. zaproponował Spółce towar objęty sporną fakturą jako ofertę w dobrej cenie, którą z kolei Spółka mogła wykorzystać jako ofertę dla swoich odbiorców. Wg wyjaśnień strony towar objęty sporną fakturą został najprawdopodobniej dostarczony transportem "B" do punktu sprzedaży prowadzonego przez Spółkę w S., po dostarczeniu faktury w dniu 20 października 2006 r. Jednocześnie J. P. wskazał, że zapłata za towar objęty sporną fakturą nastąpiła gotówką, a zapłaciła za nią A. B. – kierownik biura Spółki (strona najprawdopodobniej nie uczestniczyła w tej płatności). Dyrektor wskazał również, że z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika ponadto, iż zapłatę za sporną fakturę odebrał P. M., gdyż na fakturze widnieje jego podpis; J. P. nie jest w posiadaniu jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego zapłatę za sporną fakturę, Spółka nie prowadziła ewidencji związanej z obrotem gotówkowym, jak również raportów kasowych dziennych, tygodniowych czy miesięcznych; w Spółce nie prowadzono dokumentacji związanej z gospodarką magazynową; wystawiano natomiast dokumenty PZ/WZ, jeżeli uznano to za wskazane. Do transakcji udokumentowanej sporną fakturą wystawiono dokument PZ nr 187; jednakże strona nie wie, czy sporządzono jeszcze inny dokument; dokumenty PZ/WZ na ogół wystawiała kierownik biura A. B., ale także inni pracownicy, w tym montażyści; na podstawie PZ/WZ była sprawdzana zgodność dostawy. W tym konkretnym przypadku sporządzono dokument PZ, gdyż faktura była wcześniej dostarczona niż towar. J. P. podał również, że w Spółce za sporządzanie dokumentów odpowiedzialna była A. B. (lub inny pracownicy, których nazwisk słuchany nie pamięta); Spółka nie posiadała typowego pomieszczenia magazynowego, towar był przechowywany w piwnicy. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w podanym wyżej zakresie zeznania J. P. oraz P. M. w przedmiocie transakcji objętej zakwestionowaną fakturą pozostają ze sobą w sprzeczności oraz że J. P. nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność, iż transakcja ta miała miejsce. Odnosząc się do złożonych przez stronę zeznań organ odwoławczy wskazał, że A. B. przesłuchana w Urzędzie Skarbowym w dniu 18 października 2007 r. zeznała m.in., iż dokonała wypłaty gotówki w wysokości 62.776,32 zł (brutto) za sporną fakturę; wskazaną kwotę wypłaciła P. M.; miało to miejsce w godzinach 11.00–15.00 w sekretariacie Spółki w S.; nie wystawiła dowodu wypłaty przedmiotowej kwoty – dowodem takim jest sporna faktura. Fakt wystawienia zakwestionowanej faktury A. B. potwierdziła w trakcie przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w dniu 9 maja 2008 r., zeznając m.in., że osobiście wypłaciła kwotę 62.776,32 zł P. M. tytułem zapłaty za sporną fakturę; pieniądze pochodziły częściowo z utargów z dni poprzednich, a częściowo zostały jej przekazane przez J. P.; sporną fakturę odebrała od P. M., a obecny był przy tym J. P.; po podpisaniu faktury przez P. M. przekazała ją J. P. Słuchana wskazała także, że towar, którego zakup został udokumentowany sporną fakturą, trafił do firmy po około 2, 3 tygodniach od zapłaty za fakturę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że A. B. przesłuchana w Urzędzie Skarbowym w dniu 8 kwietnia 2010 r. zeznała m.in., że nigdy nie doszło do transakcji sprzedaży szafek oraz frontów do szafek, na okoliczność której wystawiona została sporna faktura; zapisany na tej fakturze numer dziennika korespondencji (który nigdy nie był prowadzony) został wymyślony przez A. L. – głównego księgowego "B"; nigdy nie został sporządzony dokument "KW", gdyż nie doszło nigdy do zakupu ww. towaru przez Spółkę oraz zapłaty za ten towar. Pomimo poinformowania słuchanej na przesłuchaniu w dniu 24 września 2008 r. o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań A. B. zeznała nieprawdę na korzyść J. P. z obawy o utratę pracy (A. B. jest samotną matką); była zastraszana i zeznawała to, co kazali jej mówić J. P., T. K. (ówczesny prokurent "B") oraz A. L.; przed składaniem zeznań była instruowana co mówić i jak zeznawać, jak się zachować, jak intonować głos. A. B. zeznała również, że praca w Spółce spowodowała konieczność leczenia psychiatrycznego i przebywania na zwolnieniu lekarskim od dnia 8 lutego 2010 r.; spis z natury Spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r. został przez nią zmodyfikowany w celu uwzględnienia w nim szafek, które zostały rzekomo zakupione przez Spółkę od "B", a następnie jeszcze poprawiany, żeby nie wyszła tak duża kwota remanentu końcowego. Organ odwoławczy podał następnie, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych wezwał stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień na okoliczność zeznań złożonych przez A. B. w dniu 8 kwietnia 2010 r. W odpowiedzi na to wezwanie J. P. wskazał m.in., że A. B. jest w konflikcie z nim oraz z zarządzaną przez niego spółką, a w Sądzie Pracy w [...] toczy się proces o "rzekomy mobbing" wobec A. B. Strona podała również, że A. B. leczy się psychiatrycznie a jej ucieczka na zwolnienie lekarskie, a następnie wypowiedzenie przez nią umowy o pracę, uchroniło ją od poniesienia konsekwencji z tytułu nienależytego wykonywania przez nią obowiązków służbowych. Zdaniem J. P. A. B. jest niewiarygodna, zaś zmiana jej zeznań jest pomówieniem. Odnosząc się do powyższych wyjaśnień strony Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w zakresie udokumentowanym sporną fakturą pomiędzy stronami opisanymi w niej jako sprzedawca i nabywca nie miała miejsca transakcja sprzedaży. Wskazane przy tym okoliczności, które przeczą faktowi dokonania transakcji zakupu przez Spółkę oraz dokonania przez A. B. zapłaty za rzekomo dostarczony towar, w zestawieniu z faktem, że w dacie wskazanej na fakturze jako data sprzedaży "B" nie miała towaru, pozwalają uznać za uzasadnioną tezę, iż sporna faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zeznania A. B. z dnia 8 kwietnia 2010 r. są spójne z zeznaniami P. M. w odniesieniu do transakcji, którą dokumentować miała sporna faktura oraz ustaleniami wynikającymi z odrębnego postępowania przeprowadzonego w stosunku do "B", objętego decyzją z dnia 11 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Zdaniem Dyrektora spójne i jednoznaczne są zeznania P. M. i A. B., które przeczą faktowi dokonania zakupu udokumentowanego sporną fakturą. Wbrew stanowisku strony żaden dowód nie świadczy wiarygodnie o dokonaniu w miesiącu wrześniu 2006 r. zakupu udokumentowanego ww. fakturą, w szczególności: w dokumentacji "B" brak jest kopii spornej faktury, na jej koncie nie figuruje wpływ środków w zakresie, jaki dokumentować miała faktura, strona nie dysponuje dowodem zapłaty, "B" w miesiącu wrześniu 2006 r. nie dysponowała towarem, którego źródłem pochodzenia miała być "C" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – dalej jako "C", a który miał podlegać odsprzedaży na rzecz Spółki. Odnosząc się do zeznań A. L. (który zeznał m.in., że P. M. jako prezes "B" zaliczkował sporną fakturą sprzedaż zestawów kuchennych, która miała nastąpić w październiku 2006 r.) Dyrektor podniósł, że żaden dowód w sprawie nie świadczy o tym, iż sporna faktura dokumentowała zaliczkę na poczet transakcji. Brak jest również dowodów, że z konta Spółki wypłacone zostały lub przekazane na rzecz "B" środki pieniężne tytułem dostawy towarów lub 100% zaliczki. Zapisów takich lub dowodów świadczących o dokonaniu zapłaty przez Spółkę brak jest również w dokumentacji "B". Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że sporna faktura nie została wystawiona w programie księgowym, w którym wystawione były wszystkie faktury pochodzące od tej spółki ("SYMFONIA"), tj. była poza systemem. Zdaniem Dyrektora praktyka taka nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia i w podanym zakresie stanowi dowód na prawidłowość stanowiska wywiedzionego przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego okoliczność wskazującą, że transakcja objęta sporną fakturą nie miała miejsca, jest również protokół z dnia 2 sierpnia 2006 r. dotyczący czynności sprawdzających w przedmiocie zaewidencjonowania tej faktury, z którego wynika, iż "B" nie posiadała oryginału spornej faktury, zaś w trakcie weryfikacji dokumentów ustalono, że udokumentowana nią sprzedaż nie miała miejsca; ponadto "B" wystąpiła do Spółki z fakturą korygującą i nie otrzymała potwierdzenia jej odbioru. Oceniając zeznania K. R. (przedstawiciela handlowego Spółki) Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z protokołu przesłuchania tego świadka nie wynikają informacje, które mogłyby uprawdopodabniać twierdzenie, iż faktycznie czynność udokumentowana sporną fakturą została wykonana. Dyrektor wskazał ponadto, że świadek ten na wiele z zadanych pytań nie udzielił odpowiedzi zasłaniając się brakiem pamięci, zaś wskazane przez niego okoliczności nie podważyły zeznań P. M. i A. B., którzy jednoznacznie zaprzeczyli faktowi dokonania transakcji pomiędzy Spółką a "B". Stanu tego nie zmieniają również – nie poparte żadnymi dowodami – zeznania T. K. (prokurenta w "B" w 2006 r.), który potwierdził fakt dokonania transakcji sprzedaży towaru, na okoliczność której wystawiona została sporna faktura, wskazując jednocześnie, że P. M. otrzymał zapłatę za towar w formie gotówki. W opinii Dyrektora żaden dowód w dokumentacji "B" nie potwierdza dokonania w miesiącu wrześniu 2006 r. dostawy mebli na rzecz Spółki, jak również w ewidencji "B" brak jest dowodu, który świadczyłby o przyjęciu zapłaty tytułem transakcji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stosownie do dyspozycji art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) – dalej jako "u.s.d.g.", dokonanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca. Dyrektor zwrócił również uwagę na zeznania P. K. (prezesa zarządu "C"), który przesłuchany w Komendzie Powiatowej Policji złożył zeznania dotyczące m.in. okoliczności, w jakich poznał A. L. (założyciela "C") oraz działalność "C". Z zeznań tego świadka wynika m.in., że od chwili powstania do dnia dzisiejszego "C" nie posiada własnych środków transportu; przewozy mebli, które były przedmiotem transakcji, odbywały się z wykorzystaniem środków transportowych "B". Zdaniem organu odwoławczego "B" nie mogła w dniu 29 września 2006 r. sprzedać towarów objętych fakturą VAT nr 001/09/2006, ponieważ nastąpiłoby to wcześniej niż "otrzymała" towar od "C" na podstawie faktury nr VAT 0003/10/2006/T z dnia 19 października 2006 r., co wynika z protokołu dostawy. Dyrektor zaakcentował, że jednoznaczne zeznania P. M. świadczą o tym, że dostawa towaru na rzecz "B", którą dokumentować miała faktura VAT nr 0003/10/2006/T z dnia 19 października 2006 r. nie miała miejsca, a wynika to także z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2009 r. wydanej dla "B" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i październik 2006 r. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pismem z dnia 8 stycznia 2007 r. P. M. i K. B. złożyli w Prokuraturze Rejonowej zawiadomienie o przestępstwie (w którym wskazano m.in., że A. L. i T. K. dokonali oszustwa, fałszerstwa dokumentów oraz ich późniejszego użycia jako autentyczne oraz zaboru dokumentów "B"). Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2008 r. Prokuratura Rejonowa umorzyła co prawda śledztwo w ww. sprawie, jednakże – wbrew twierdzeniu strony – postanowienie to nie dotyczy transakcji objętej sporną fakturą, inny był bowiem zakres i przedmiot odrębnie toczącego się postępowania karnego. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A. P., reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego [...], wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu: - sprzeczność istotnych ustaleń organu odwoławczego z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, że pomiędzy "B" a Spółką nie doszło do transakcji objętej fakturą VAT nr 001/09/2006 z dnia 29 września 2006 r., podczas gdy co innego wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; - naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności znaczenia własnoręcznego podpisu P. M. na spornej fakturze i zapisku "zapłacono gotówką" w kontekście art. 462 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr, poz. ze zm.) – dalej jako "k.c.", oraz wystawienia przez "B" faktury korygującej do powyższej faktury; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie się wyłącznie na dowodach uzasadniających określoną tezę organu, a pominięciu pozostałych wskazujących na fakt istnienia transakcji. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że oparcie się przez organ podatkowy na zeznaniach niewiarygodnego świadka w osobie A. B., będącego w otwartym konflikcie z J. P., stanowi naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, objawiających się koniecznością wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Strona zarzuciła, że pomimo tak radykalnej zmiany zeznań tego świadka, jak również szczegółowych wyjaśnień złożonych przez J. P. potwierdzających m.in. fakt leczenia psychiatrycznego tego świadka, co stanowiło przyczynę jego zwolnienia lekarskiego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał zeznania tego świadka za wiarygodne, spójne i logiczne. W ocenie strony skarżącej również zeznania P. M. nie powinny być uznane za wiarygodne, albowiem organ podatkowy nie wziął pod uwagę faktu, że "B" była dłużnikiem Spółki i przeciwko niej toczyło się postępowanie sądowe o zapłatę – zakończone spłacaniem należności. Zdaniem strony skarżącej jednym z kluczowych dowodów w sprawie, pominiętym przez organ, jest fakt, że to skarżąca jako pierwsza wystąpiła do organu podatkowego o wszczęcie postępowania kontrolnego, gdy "B" kwestionowała istnienie transakcji. Okoliczność ta przemawia na korzyść skarżącej, bo jeśli transakcja nie miała miejsca, to jaki byłby cel wniosku o przeprowadzenie postępowania kontrolnego w tej sprawie? Strona skarżąca podniosła, że zasadniczym dowodem w sprawie jest przede wszystkim sporna faktura, na której bezspornie widnieje podpis P. M. oraz zapis "zapłacono gotówką". Z kolei z wyjaśnień J. P. wynika, że zapłatę za sporną fakturę odebrał P. M., co potwierdził w swoich zeznaniach T. K. Skarżąca zarzuciła również organowi podatkowemu, że z niezrozumiałych względów pominął jako istotny dowód w sprawie zeznania A. L., który potwierdził fakt zaliczkowania spornej faktury przez P. M. Strona zwróciła również uwagę na rażące rozbieżności w interpretowaniu przez organ podatkowy zeznań świadków, czy wręcz na manipulowanie tymi zeznaniami (np. zeznaniami K. R.). W uzasadnieniu skargi podkreślono również, że warunkiem i przesłanką obrotu bezgotówkowego zgodnie z art. 22 u.s.d.g. jest sytuacja, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, ale pod warunkiem, że jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote wg średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Zarzucono, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę pełnego brzmienia przepisu, pomijając istotny w tym przypadku spójnik "oraz", ograniczając się jedynie do przywołania jego części uregulowanej w ust. 1 pkt 1 ww. artykułu, bez wskazania drugiej z przesłanek warunkujących obrót bezgotówkowy, wymienionej w ust. 1 pkt 2. W ocenie skarżącej dowodem na fakt braku rzeczywistej transakcji, której dotyczyła sporna faktura, nie może w żaden sposób być to, że nie została ona wystawiona w programie księgowym "SYMFONIA". Wskazano, że z zeznań A. L. wynika co prawda, iż w "B" wystawiano faktury w tym programie, jednakże nic nie stało na przeszkodzie, aby ta konkretna faktura, wystawiona jako pierwsza w miesiącu wrześniu 2006 r., mogła być wystawiona w inny sposób. Strona skarżąca podniosła, że wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę ("B") potwierdza jedynie, że doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zaś fakt późniejszego jej zagubienia czy ukrycia przed organem podatkowym nie powinien rzutować na ocenę całokształtu sprawy. W ocenie skarżącej działanie "B" jest niezrozumiałe, gdyż skoro biegły rewident stwierdził, że wedle jego uznania wystawiona faktura była nieprawdziwa, a do transakcji nie doszło, to faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, nie może być korygowana jakąkolwiek fakturą legalnego obrotu – czyli fakturą korygującą. Skoro bowiem przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje, że jeżeli jedna z osób w nim wymienionych wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do zapłaty tego podatku, to nie ulega wątpliwości, że znajdzie on zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura, a więc dotyczy nie tylko sytuacji, gdy doszło do sprzedaży, gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, jak również gdy faktura jest błędnie wystawiona. Logicznym zatem jest, że skoro biegły rewident wystąpił o podpisanie takiej korekty, a skarżący nie widzieli powodów (ani faktycznych ani formalnych), aby taką korektę podpisać, to przedmiotowa faktura musiała być prawdziwa – inaczej biegły rewident nie mógłby żądać korekty nieistniejącego dokumentu. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy bagatelizuje, że zakończone prawomocnym postanowieniem postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Rejonową obejmowało swym zakresem przedmiotową transakcję, gdzie uznano, iż podpis złożony pod sporną fakturą należy do P. M. Końcowo strona wskazała, że organ odwoławczy nie wziął pod uwagę zeznań P. K. – prezesa zarządu "C", który zeznał, iż dokonał sprzedaży na rzecz "B" elementów meblowych, które właśnie były przedmiotem sprzedaży dla Spółki. Ponadto nie wziął pod uwagę przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli w "C", gdzie stwierdzono bezsprzecznie, iż w październiku 2006 r. "C" dokonała dostawy towarów dla "B", za które ta ostatnia zapłaciła przelewem. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowana w toku kontroli faktura VAT nr 001/09/2006 z dnia 29 września 2006 r. wystawiona przez "B" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., w której wykazano sprzedaż na rzecz "A" s.c. J. P., A. P. z siedzibą w G. szafek i frontów do szafek, odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogła stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego? Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze". Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktury VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Powyższy przepis został dodany do ustawy o VAT przez ustawę z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) i wszedł w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. Należy również wskazać, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) – dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa". Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, a od 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r., który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). Reasumując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Odnosząc poczynione rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na to, iż pomiędzy Spółką a "B" nie doszło do zawarcia rzeczywistej transakcji, co oznacza, że wystawiona na tę okoliczność faktura VAT dokumentuje czynność, która nie została dokonana, a zatem – pomimo jej formalnej poprawności – była fałszywa pod względem materialnym i nie mogła w związku z tym stanowić dla jej odbiorcy podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Do takiego wniosku skłania ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza dowodów w postaci zeznań świadków: A. B. i P. M. A. B., pełniącą w Spółce funkcję kierownika biura, w swoich pierwotnych zeznaniach potwierdzała co prawda fakt zawarcia transakcji udokumentowanej sporną fakturą, jednakże będąc przesłuchana po raz kolejny odwołała swoje wcześniejsze zeznania podając, że nigdy nie doszło do transakcji sprzedaży szafek oraz frontów do szafek, na okoliczność której wystawiona została ww. faktura. Podała, że zapisany na tej fakturze numer dziennika korespondencji (który nigdy nie był prowadzony) został wymyślony przez A. L. – głównego księgowego "B". Nigdy nie został również sporządzony dokument "KW", gdyż nie doszło nigdy do zakupu ww. towaru przez Spółkę oraz zapłaty za ten towar. A. B. przyznała, że pomimo poinformowania jej na wcześniejszym przesłuchaniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zeznała nieprawdę na korzyść J. P. z obawy o utratę pracy, zaś motywem tego był fakt, że w tamtym okresie była samotną matką i bała się, czy nie straci źródła utrzymania dla swojej rodziny. Podała również, że była zastraszana i zeznawała to, co kazali jej mówić J. P., T. K. (ówczesny prokurent "B") oraz A. L., zaś przed składaniem zeznań była instruowana co mówić i jak zeznawać, jak się zachować, jak intonować głos. A. B. zeznała również, że praca w Spółce spowodowała konieczność leczenia psychiatrycznego i przebywania na zwolnieniu lekarskim od dnia 8 lutego 2010 r. Podała także, że spis z natury Spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 2006 r. został przez nią zmodyfikowany w celu uwzględnienia w nim szafek, które zostały rzekomo zakupione przez Spółkę od "B", a następnie jeszcze poprawiany, żeby nie wyszła tak duża kwota remanentu końcowego. Zdaniem tutejszego Sądu fakt, że aktualnie przed sądem pracy przeciwko J. P. toczy się postępowanie zainicjowane przez A. B. w przedmiocie tzw. "mobbingu", nie może przesądzać o braku wiarygodności ww. świadka. A. B. podała przekonywujące motywy, które skłoniły ją do złożenia pierwotnie nieprawdziwych zeznań na korzyść swojego ówczesnego pracodawcy (fakt samotnego wychowywania dziecka i obawa o utratę źródła dochodu). Wiedziała, że przyznając się do tego, naraża się na odpowiedzialność karną, a mimo to zdecydowała się na zmianę swoich zeznań. Trudno przypuszczać, aby decydując się na taki krok kierowała się chęcią zemsty, czy też "odegrania się" na swoim byłym pracodawcy. Należy również wskazać, że jej pierwotne zeznania (z dnia 18 października 2007 r. i z dnia 9 maja 2008 r.) różnią się między sobą (m.in. w kwestii obecności J. P. przy wypłacie pieniędzy P. M.), co może skłaniać do wniosku, że faktycznie działała wówczas w stresie, pod wpływem presji innych osób, które instruowały ją, jak ma zeznawać. Z kolei świadek P. M., będący prezesem zarządu "B", zeznał, że sporna faktura jest "bezzasadna", nie autoryzował jej, nigdy nic nie sprzedał Spółce i nigdy nie przyjął w jakiejkolwiek formie zapłaty za ww. fakturę. Zeznania tego świadka znalazły potwierdzenie w pozostałych dowodach zgromadzonych w sprawie. Mianowicie, podczas kontroli przeprowadzonej w "B" stwierdzono m.in. brak kopii spornej faktury, na koncie tej spółki nie figurował również wpływ środków w zakresie, jaki dokumentować miała ta faktura. Podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że "B" była dłużnikiem Spółki i przeciwko niej toczyło się postępowanie o zapłatę (wynikające z innej wierzytelności), nie mogła w ocenie Sądu zdyskredytować zeznań ww. świadka, który – jako prezes zarządu "B" – powinien mieć najlepszą wiedzę o transakcjach dokonywanych przez kierowane przez siebie przedsiębiorstwo. Bardzo istotną okolicznością jest również to, że towar, który miał być przedmiotem sprzedaży dla Spółki, znalazł się w posiadaniu "B" kilka tygodni po jego rzekomej dostawie na rzecz Spółki (o ile w ogóle do jego zakupu przez "B" doszło). W aktach sprawy znajduje się bowiem zamówienie z dnia 18 października 2006 r., z którego wynika, że "B" zamówiła od "C" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. szafki oraz fronty do szafek (w łącznej liczbie 494 sztuk). W dniu 19 października 2006 r. "C" wystawiła na rzecz "B" fakturę VAT nr 0003/10/2006/T dokumentującą tę transakcję i w tym samym dniu sporządzono protokół dostawy na okoliczność przyjęcia ww. towaru przez "B" od "C". Z powyższych okoliczności wynika, że "B" nie mogła w dniu 29 września 2006 r. sprzedać Spółce towarów objętych fakturą VAT nr 001/09/2006, ponieważ nastąpiłoby to wcześniej, niż sama otrzymała ten towar od "C", co nastąpiło dopiero w dniu 19 października 2006 r. W powyższym kontekście za nieprzekonywujący należało uznać zawarty w skardze argument, że błędy księgowe czy administracyjne po stronie "B" i "C" nie mogą rodzić ujemnych skutków dla strony skarżącej. Należy zauważyć, że z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2009 r. wynika, że dostawa towaru na rzecz "B", którą dokumentować miała faktura VAT z dnia 19 października 2006 r., nie miała miejsca. W złożonej do tutejszego Sądu skardze podniesiono, że dowodem na fakt braku rzeczywistej transakcji, której dotyczyła sporna faktura, nie może w żaden sposób być to, że nie została ona wystawiona w programie księgowym "SYMFONIA". Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że program księgowy "SYMFONIA" to program, który wspomaga m.in. obsługę sprzedaży. Użytkownik tego programu może wystawiać niezbędne dokumenty sprzedaży (faktury), rozliczać zawarte transakcje, planować i prowadzić określoną politykę sprzedaży, obsługiwać drukarki fiskalne, współpracować z kasami fiskalnymi. A zatem – jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę – nie jest to tylko program do drukowania faktur, ale przede wszystkim narzędzie służące do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, którego celem jest zapewnienie prawidłowości dokonywania rozliczeń. Tym samym podmiot, który decyduje się na ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych przy użyciu takiego programu, rejestruje za jego pomocą wszystkie zawarte transakcje. Nieracjonalne zatem i nieuzasadnione gospodarczo wydaje się wystawienie jednej faktury poza tym programem, podczas gdy cała sprzedaż ewidencjonowana jest przy jego użyciu. Zgodnie z treścią obowiązującego od 21 sierpnia 2004 r. przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 u.s.d.g. zawiera hipotezę, zgodnie z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne, w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Dlatego nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że w normie tej zawarto koniunkcję wynikającą z zastosowania spójnika "oraz". Hipoteza ta opisuje sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071). Brak obiektywnych, jednoznacznych dowodów na sugerowany przez stronę skarżącą przebieg zdarzeń gospodarczych, czyni go niewiarygodnym. Strony transakcji nie posiadają dokumentacji dotyczącej płatności za towar czy ponoszenia kosztów jego transportu. Okoliczności te muszą być tłumaczone na niekorzyść strony. Podstawowe wątpliwości musi budzić rzekoma zapłata przez Spółkę – znajdującą się w trudnej sytuacji finansowej – za towar, którego kontrahent w ogóle nie posiada, a tym samym branie na siebie ryzyka gospodarczego co do realizacji sprzedaży i kredytowanie sprzedawcy. Podmiot gospodarczy obowiązany jest do dokumentowania wszystkich zdarzeń gospodarczy w sposób umożliwiający ich weryfikację w celu ustalenia, czy prawidłowo wypełnia obowiązki publicznoprawne. Reasumując należy wskazać, że w ocenie tutejszego Sądu organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy dla wykazania, że celem wystawienia przedmiotowej faktury nie było udokumentowanie faktycznego zdarzenia gospodarczego, lecz stworzenie dokumentu kreującego odpowiednio wysoki podatek podlegający odliczeniu u jego odbiorcy. Powyższych ustaleń organy podatkowe dokonały gromadząc i oceniając materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ponadto przy ocenie tej organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, do czego – w ocenie strony skarżącej – miało dojść przez stronniczą interpretację materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]