I SA/Gd 708/02

W IMIENIU PRZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędziowie: WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 6 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia do grudnia 2000 r. I Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 września 2001 r. w sprawach nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]; II Orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej działając m.in. na podstawie § 5 ust. 1, ust 1 a oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 z późn.zm.) decyzjami z dnia 10 września 2001 r. o numerach, [...],[...],[...],[...],[...], [...], [...], [...]i [...]określił wobec "A" sp. z o.o. z siedzibą w T. zobowiązanie w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w ww. miesiącach podatnik dokonał zakupów oleju opałowego, którego część sprzedał przy użyciu dystrybutorów znajdujących na stacjach benzynowych położonych w T. przy ul. [...] oraz w oddziale spółki w S.G. przy ul. [...]. Mając na uwadze, iż stosownie do § 5 ust. 1 a rozp. MF za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tego oleju na stacjach benzynowych przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji spółka nie wykonała ciążącego na niej z tytułu podatku akcyzowego obowiązku podatkowego, który zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Od powyższych rozstrzygnięć spółka złożyła odwołania, wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w związku z naruszeniem § 5 ust. 1 a i § 4 ww. rozporządzenia poprzez ich błędną interpretację oraz naruszenie art. 121 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, iż wykorzystywane przez spółkę do sprzedaży oleju opałowego urządzenia nie spełniały określonych przepisami Państwowego Urzędu Miar wymogów technicznych jakie powinny spełniać dystrybutory przeznaczone do obrotu publicznego, nie posiadając ani wskaźników ceny jednostkowej i wartości sprzedanego paliwa ani legalizacji. Podatnik wyjaśnił, iż używane przez niego dystrybutory spełniały jedynie funkcję pomp, licznik z tych urządzeń nie służył rozliczeniom z klientami, będąc wykorzystywanym wyłącznie do rozliczeń wewnętrznych w ramach kontroli pracowników, a sama sprzedaż oleju opałowego odbywała się "na wagę". Decyzją z dnia 28 lutego 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w całości utrzymała w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Odnosząc się do argumentów odwołania Izba Skarbowa wskazała, iż pojęcie "dystrybutora technicznie przystosowanego do sprzedaży paliw silnikowych" należy rozumieć w znaczeniu potocznym, zgodnie z którym dystrybutorem paliwa jest urządzenie służące do odmierzania paliwa sprzedawanego na stacjach paliwowych, składające się z elektrycznej pompy paliwa, przepływowego licznika rejestrującego ilość sprzedawanego paliwa oraz giętkiego węża z końcówką ułatwiającego napełnianie zbiorników paliwowych w pojazdach. W związku z powyższym skoro sam podatnik nie zakwestionował, iż wykorzystywane przez niego urządzenia były wyposażonymi w licznik paliwa pompami, tym samym organ w ocenie organu odwoławczego należy przyjąć, iż spełniały one powyżej przedstawioną definicję. Jednocześnie Izba Skarbowa podkreśliła, iż pozostałe wskazane przez podatnika kryteria, obejmujące brak wskaźnika ceny jednostkowej, brak wskaźnika wartości sprzedanego paliwa, niedokonanie czynności legalizacji oraz określający funkcję sposób używania dystrybutorów, pozostają w jej ocenie bez znaczenia dla określenia, czy wykorzystywane przez podatnika urządzenia były technicznie przystosowanymi do sprzedaży paliw silnikowych dystrybutorami, a tym samym czy w przedmiotowej sprawie zaistniał obowiązek podatkowy czy też nie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" spółka z o.o. w T. wniosła o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia w związku z naruszeniem § 5 ust. 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu strona skarżąca ponownie podkreśliła, iż stosowane przez nią urządzenia, potocznie określane dystrybutorami, nie charakteryzowały się cechami jakie powinny posiadać odmierzacze paliw płynnych. Dodatkowo strona skarżąca zakwestionowała dopuszczalność równoległego wydania przez organ podatkowy decyzji określających zobowiązanie w przedmiocie podatku VAT, jako konsekwencji uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Powołując się końcowo na wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Sz 2072/99 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P.7/00 strona skarżąca wskazała na niekonstytucyjność art. 35 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.; dalej jako ustawa o VAT) oraz wydanego na tej podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, podkreślając, iż zarówno przedmiot i podmiot opodatkowania winny być określone i wynikać wprost z przepisów ustawy. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając jednocześnie konieczność rozróżnienia pojęcia dystrybutora i odmierzacza paliw ciekłych. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, iż kwestionowane przez stronę skarżącą rozporządzenie pozostaje powszechnie obowiązującym aktem prawnym, mając na uwadze, iż posiadający wyłączna kompetencję do orzekania w zakresie konstytucyjności prawa Trybunał Konstytucyjny nie wydał jak dotąd orzeczenia stwierdzającego niezgodność § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego z Konstytucją. Natomiast powołanym przez stronę skarżącą orzeczeniem Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z art. 217 Konstytucji RP, § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż pomimo wydania obu w. rozporządzeń na podstawie art. 35 ust 4 ustawy o VAT, nie ma on kompetencji do stosowania analogii w tym zakresie i rozszerzania zakresu orzeczenia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga "A" spółki z o.o. w T. zasługuje na uwzględnienie. Powołany za podstawę prawną obowiązku podatkowego skarżącej spółki w podatku akcyzowym przepis § 5 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stanowił, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe oraz w ust 1a stanowił, że za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe przez podatników, o których mowa w ust. 1, uważa się również sprzedaż tego oleju na stacjach benzynowych przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych. Określenie przez Ministra Finansów przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych formalnie wynikało z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym w chwili wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów. Jednakże upoważnienie to przesłało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., to jest z dniem 17 października 1997 r. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy. Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło byt prawny. Minister Finansów wydając w dniu 15 grudnia 1999 rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty i następnie i następnie dodając w § 5 ust. 1a przez § 1 pkt 3 lit. a) rozporządzenia z dnia 28 marca 2000 r. (Dz.U. nr 21, poz. 267) zmieniającego nin. rozporządzenie z dniem 13 kwietnia 2000 r., musiał być świadomym tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej z mocy art. 217 obowiązującej od 17 października 1997 r. Konstytucji. Od tej daty obowiązuje bowiem bezwzględna wyłączność ustawy dla nakładania podatków i nie może pojawiać się w tej materii żadna regulacja podustawowa. Z tych względów wskazany § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. nie może być podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącą spółkę. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.