I SA/Gd 71/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka /spr./ NSA Alicja Stępień Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i T. Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 2 715 (słownie dwa tysiące siedemset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 71/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 7 grudnia 2001 r. Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2001 r. określającą A. i T. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 49.617,70 zł, wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 10.724,43 zł oraz wysokości odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 6.200,50 zł. U podstaw wydanej decyzji legł następujący stan faktyczny: T. Z. w 1999 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach A. Natomiast A. Z. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej z panią E. Z. w ramach B. Ponadto w 1999 r. podatnicy uzyskali przychody z najmu pomieszczeń użytkowych i lokali mieszkalnych w B. W zeznaniu małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r., druk PIT-33, podatnicy zadeklarowali należny podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 38.955,50 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych księgach podatkowych dotyczących prowadzonych przez podatników działalności gospodarczych poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając ww. nieprawidłowości Urząd Skarbowy skorygował wysokość straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez T. Z. z kwoty 8.795,65 zł do kwoty 9.150,35 zł oraz wielkość dochodu przypadającą na A. Z. z działalności firmy B z kwoty 58.314,09 zł do kwoty 57.959,39 zł. Ponadto w wyniku przeprowadzonego przez organ pierwszoinstancyjny postępowania kontrolnego ustalono zaniżenie przez podatników kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu nieruchomości o łączną kwotę 152,88 zł. Mając na uwadze ww. nieprawidłowości organ pierwszoinstancyjny ustalił wielkość dochodu uzyskanego przez podatników z tytułu najmu i nieruchomości. W następstwie przeprowadzonego postępowania Urząd Skarbowy zakwestionował również prawidłowość wykazanych w zeznaniu rocznym odliczeń od dochodu m.in., z tytułu: - stypendium ufundowanego przez p. T. Z. na rzecz p. M. Ś. w łącznej kwocie 9.000 zł, - stypendium ufundowane przez p. A. Z. na rzecz p. A. Ś. w łącznej kwocie 18.000 zł. Ufundowane stypendia, zdaniem organu pierwszoinstancyjnego, nie podlegały odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Urząd Skarbowy skorygował także wykazane przez A. Z. w zeznaniu rocznym w odliczeniach od podatku wydatki na odpłatne świadczenia zdrowotne. Urząd Skarbowy decyzją z 31 sierpnia 2001 r. określił małż. Z. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym Jad osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 49.617,70 zł, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 10.724,43 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie 6.200,50 zł. Korzystając z przysługującego im prawa podatnicy wnieśli odwołanie od decyzji organu I instancji kwestionując jej zasadność w zakresie pozbawienia ich prawa do dokonania odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem kwot ustanowionych prywatnych stypendiów naukowych. Ponadto podatnicy wnieśli o umorzenie określonych zaskarżoną odwołaniem decyzją odsetek z uwagi na brak podstaw prawnych do ich naliczenia. Uzasadniając stanowisko w tej kwestii odwołujący powołali się na przepis art. 56 Ordynacji podatkowej i art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim. Izba Skarbowa rozpatrując wniesione odwołanie nie znalazła podstaw do zmiany decyzji organu I instancji. W motywach swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że bezspornym w sprawie jest, iż w dniu 1 sierpnia 1999 r. p. T. Z. zawarł z M. Ś. umowę o stypendium naukowe. Wysokość stypendium ustalono na kwotę 1.800 zł miesięcznie. Stypendium płatne było od 1 sierpnia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. Na potwierdzenie dokonanych w 1999 r. wypłat stypendiów podatnik przedłożył w trakcie przeprowadzonego postępowania 5 dowodów. Natomiast p. A. Z. w dniu 1 stycznia 1999 r. zawarła z A. Ś. umowę o stypendium naukowe, w której miesięczną kwotę stypendium ustalono w wysokości 1.500 zł. Stypendium płatne było od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. Na potwierdzenie dokonanych w 1999 r. wypłat stypendiów podatniczka przedłożyła w przeprowadzonym postępowaniu 12 oświadczeń stypendysty o przyjęciu świadczeń. Wydatki wynikające z przedłożonych umów stypendialnych nie mogą być zdaniem Izby Skarbowej, odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem nie stanowią one trwałego ciężaru jak wymaga tego przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zdaniem Izby umowa o stypendium charakteryzuje się bowiem dobrowolnym zobowiązaniem się świadczącego do wypłaty kwot określonych w umowie cywilnoprawnej. Izba zwraca uwagę, iż cyt.w. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem "stypendium" w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40, Zgodnie z powołanymi normami prawnymi wolne od podatku dochodowego są stypendia naukowe oraz stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce. Chociaż przepisy prawa cywilnego i podatkowego nie definiują pojęcia "stypendium", to jednak analizując umowę o stypendium zawieraną przez dwie osoby fizyczne i dokonując jej kwalifikacji zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, Izba uznała, że umowy te są umowami darowizny połączonymi z poleceniem. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego braku podstaw prawnych do naliczania odsetek ustawowych i wniosku o ich umorzenie Izba Skarbowa wskazała, że podstawę do naliczania odsetek za zwłokę stanowi art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej normy prawnej od zaległości podatkowych, z wyjątkami określonymi w art. 54 tejże ustawy, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis ten wprowadza zatem obowiązek naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Natomiast przepis zawarty w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż stawka odsetek za zwłokę wynosi 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego ustalanej przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego. W art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. Nr 140, poz. 938 ze zm.) wskazano na Radę Polityki Pieniężnej jako organ uprawniony ustalenia podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego. Izba podkreśla, iż dokonując wykładni tego przepisu należy jednak uwzględnić wolę (cel) ustawodawcy, którą jest pobieranie odsetek od zaległości podatkowych. Przy takim założeniu nie można ograniczyć się wyłącznie do art. 56 Ordynacji podatkowej, lecz należy uwzględnić cel, który przepis ten ma realizować. Reasumując, zdaniem Izby, art. 56 Ordynacji podatkowej pomimo specyficznej konstrukcji, dokładnie wskazuje, w jakiej wysokości muszą być pobierane odsetki od zaległości podatkowych. Natomiast nieścisłości terminologiczne nie mogą, w ocenie organu odwoławczego, skutkować koniecznością odstąpienia od przyjętej w systemie podatkowym zasady obciążenia odsetkami powstałych zaległości podatkowych. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego A. i T. Z. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając im naruszenie przepisów art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że odliczone przez nich w zeznaniu rocznym stypendia należą do kategorii trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Zdaniem skarżących ustalając znaczenie pojęcia trwały ciężar należy odwołać się do wykładni prawa powszechnie przyjmowanej w doktrynie prawnej, a w szczególności wykładni językowej (gramatycznej). Stosując taką wykładnię określone świadczenie uznaje się za trwały ciężar, o ile oparte jest na zasadzie nieekwiwalentności i istnieje przez dłuższy czas. Z uwagi na brak definicji "trwałych ciężarów", zdaniem podatników każde odliczenie powinno być analizowane odrębnie przy uwzględnieniu art. 58 K.c. W uzasadnieniu skargi, na poparcie swego stanowiska skarżący powołali szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których Sąd wyraził pogląd, iż stypendia jako świadczenia okresowe, osobiste i celowe podlegają na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. odliczeniu od dochodu. Ponadto skarżący podnieśli, iż decyzja organu pierwszoinstancyjnego narusza przepisy postępowania administracyjnego, a w szczególności art. 139 Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone przez urząd skarbowy trwało bowiem ponad 9 miesięcy. Niezależnie od powyższego nie zgadzają się ze stanowiskiem organów podatkowych odnośnie obowiązku naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Zdaniem skarżących analiza przepisów art. 56 ust. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o Narodowym Banku Polskim prowadzi do wniosku, że od 1 stycznia 1998 r. brak jest podstaw prawnych do ustalania i pobierania odsetek od zaległości podatkowych. Izba Skarbowa odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja w części w jakiej odmawia podatnikom prawa do odliczenia od dochodu kwot wydatkowanych na podstawie zawartych umów o stypendium narusza przepisy prawa materialnego – przez błędną ich wykładnię oraz przepisy prawa procesowego – poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Otóż zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot, rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W przepisie tym ustawodawca odwołał się do dwóch pojęć renty – instytucji mającej utrwalone znaczenie w prawie cywilnym, oraz trwałego ciężaru, które to pojęcie nie ma normatywnej definicji i utrwalonego w prawie znaczenia. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca używając zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wskazał, że renta ze swej istoty stanowi jeden z trwałych ciężarów i została użyta jako przykład trwałego ciężaru. Stanowisko takie zaprezentował również Sąd Najwyższy w wyroku z 03.02.2000 r. (III RN 193/99), stwierdzając m.in., że z wykładni gramatycznej art. 26 ust. 1 pkt 1 wynika, że renta jest wskazanym przez ustawodawcę przykładem trwałego ciężaru. Poza nią istnieją bowiem jeszcze inne "trwałe ciężary". Wprowadzając powyższe określenie do ustawy ustawodawca go nie zdefiniował. Nie jest to pojęcie zdefiniowane również w aktach prawnych pokrewnych, w tym także w kodeksie cywilnym. Orzecznictwo sądowe, dotyczące omawianego zagadnienia, jest stosunkowo nieliczne i nie zawiera tez, mogących umożliwić skonstruowanie definicji "trwałych ciężarów". Powyższy stan rzeczy powoduje, że ustalając znaczenie użytego w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy pojęcia "trwałe ciężary", należy odwołać się do wykładni praw powszechnie przyjmowanych w doktrynie prawnej. Niewątpliwie zasadnicze znaczenie będzie miała wykładnia językowa (gramatyczna). Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście normy prawnej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, t. I, s. 304) ciężarem najczęściej są powinności, obowiązki, świadczenia i podatki. Jeżeli chodzi natomiast o słowo "trwały" rozumieć przez to należy istniejący, zdatny do użytku przez długi, dłuższy czas, stały, ciągły (Słownik..., op. cit., t. III, s. 539). Z powyższych definicji wynika, że aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy, powinno być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte na zasadzie nieekwiwalentności, istniejące przez dłuższy czas. Chodzi więc niewątpliwie o świadczenie ciągłe, a nie jednorazowe, gdy jego spełnienie wymaga określonego zachowania (podatnika) w ciągu oznaczonego czasu. Przechodząc do pojęcia "stypendium", będącego przedmiotem sprawy niniejszej, trzeba zauważyć, że pojęcie to, podobnie jak pojęcie "trwałego ciężaru", w prawie cywilnym nie występuje, nie zostało również zdefiniowane na użytek prawa podatkowego. Z definicji słownikowej wynika, że "stypendium" oznacza okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów (Słownik op. cit., t. III, s. 364). Z prawnego punktu widzenia chodzi zatem o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełnione na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej. Analiza poczynionych wyżej pojęć pozwala przyjąć, że stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe jest ze swej istoty trwałym ciężarem, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju wnioskom wysuniętym na podstawie wykładni językowo-gramatycznej nie sprzeciwiają się zasady wykładni systemowej i celowościowej. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. W prawie podatkowym nie wystarczy jednak, aby ciężary podatkowe nakładane były przez ustawę w sensie formalnym, lecz ustawa powinna również zawierać określoną treść – być ustawą w sensie materialnym. Dlatego też w art. 217 Konstytucji RP sformułowany został nakaz uregulowania w ustawie podatkowej zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku, jego stawki oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń, a także kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Skoro ustawodawca w treści art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użył ogólnego i niedookreślonego pojęcia "trwałe ciężary", liczył się z tym, że ulgą objęte zostaną te świadczenia, które spełniają wszystkie elementy tak sformułowanego przepisu. Tym bardziej dotyczyć to może stypendium, które, jak wykazano, nie tylko spełnia cechy "trwałego ciężaru", ale ze wszech miar ze swej istoty jest zjawiskiem pożądanym społecznie. Zważyć trzeba, że tym m.in. kierował się ustawodawca, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy zwolnił od podatku stypendia naukowe oraz stypendia za wyniki w nauce i stypendia ministra za osiągnięcia w nauce. Logiczne w tej sytuacji jest, że kwoty wydatkowane przez osoby fizyczne na stypendia również zostały objęte ulgą, w tym wypadku przewidzianą w art. 26 ust. 1 pkt 1. To, że ustawodawca nie wymienił z nazwy stypendium w tym przepisie, jak np. uczynił to w przypadku renty, nie może przemawiać za stwierdzeniem, że przepis ten, stanowiąc o innych trwałych ciężarach, nie zawiera w tym sformułowaniu również stypendium. Nie znajduje uzasadnienia prawnego z góry poczynione przez organy podatkowe założenie, że każde stypendium jest w istocie darowizną i to połączoną z poleceniem, co wyklucza zastosowanie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela pogląd zaprezentowany w wyroku z 15.06.1999 r. III SA 8122/98, że zawieranie umów, których głównym celem jest odliczenie od dochodu po 01.01.1997 r. takich samych wydatków (darowizn), z tym że płatnych okresowo (w formie stypendium czy renty) może być, w realiach konkretnej sprawy, oceniane przez organ podatkowy jako działanie in fraudem legis. Takiej oceny nie można jednak mechanicznie odnosić do umów ustanawiających świadczenia, które z uwagi na ich źródło, rodzaj i czas trwania można uznać za trwałe ciężary w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy. Każde rozstrzygnięcie sprawy winno mieć indywidualny charakter (ad casum). Z tych też względów przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organów podatkowych będzie poczynienie ustaleń, czy faktycznie przedmiotowa umowa nazwana "stypendium" nosi wszystkie cechy stypendium pozwalające uznać je za trwały ciężar w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz to, czy umowa ta w istocie nie zmierzała do obejścia prawa w celu zaniżenia wysokości płaconego podatku. Odnosząc się natomiast do zarzutu w kwestii zastosowanej przez organ odwoławczy wykładni art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej w pełni należy podzielić wywód Izby w tym zakresie. Należy zwrócić uwagę, iż mocą ustawy z 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych aktów prawnych (Dz.U. Nr 62, poz. 718 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2001 r. zmieniony został tryb podawania do publicznej wiadomości ustaleń stóp procentowych. Aktualnie tylko uchwały Rady Polityki Pieniężnej, a nie obwieszczenia Prezesa NBP ustalające wysokość stóp procentowych – są publikowane w Dzienniku Urzędowym NBP. W efekcie przepis art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczący ustalania stóp procentowych, stał się niespójny z art. 12 ust. 2 pkt 1 i art. 21 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz.U. Nr 140, poz. 938 ze zm.). Ta niespójność dotyczy jednak wyłącznie kwestii formalnych, tj. formy ogłaszania oraz organu ogłaszającego stopy procentowe i nie może tym samym stanowić podstawy do postawienia tezy o bezprzedmiotowości art. 56 § 1 O.p. i określaniu odsetek za zwłokę bez podstawy prawnej. Prawidłowość pozostałych ustaleń nie budziła zastrzeżeń skarżących. Również w ocenie Sądu korekta kosztów uzyskania przychodu była prawidłowa w kontekście poczynionych ustaleń i obowiązującego w tym zakresie stanu prawnego. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c, art. 200, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku.