I SA/Gd 710/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi Z. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 14 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje ze Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku radcy prawnemu E M – L kwotę 2.952 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złote zawierającą VAT tytułem wynagrodzenia za świadczenie pomocy prawnej udzielonej z urzędu, która nie została opłacona. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą Z.O. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. w kwocie 24.078,30 zł i zwrotu tej nadpłaty. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2003r. podatnik zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 20.735,00 zł, z tego kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 19.800,00 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 935,00 zł. Organ podatkowy dokonał zwrotu wykazanej przez podatnika nadwyżki podatku od towarów i usług w terminie określonym w art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT). W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję, w której określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 935,00 zł. W rezultacie na koncie podatnika powstała zaległość podatkowa w kwocie 19.800,00 zł, na poczet której podatnik wpłacił w dniu 2 października 2007 r. kwotę 24.078,30 zł (należność główna plus odsetki). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzeniu przez organ podatkowy pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 935,00 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Pismem z dnia 12 października 2007r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za czerwiec 2003r. w wysokości 24.078,30 zł i zwrot wpłaconej kwoty na wskazany rachunek bankowy. W uzasadnieniu żądania podatnik wskazał, iż w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji powstała nadpłata w wysokości 24.078,30 zł. Wniosek swój podatnik ponowił w kolejnych pismach z dnia 6 grudnia 2007 r. i z dnia 27 lutego 2008 r. Decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. Powołując się na art. 77 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) organ stwierdził, że w związku z decyzją z dnia [...] na koncie podatnika powstała zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003r., na poczet której zaliczona została wpłata dokonana w dniu 2 października 2007 r. Dodatkowo, po sprawdzeniu prawidłowości zarachowania wpłaty z dnia 2 października 2007r. w kwocie 24.078,30 zł i po uwzględnieniu okresów wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę (stosownie do art. 54 §1 Ordynacji podatkowej), Naczelnik Urzędu Skarbowego skorygował uprzednio dokonane rozliczenie i powyższą wpłatę zaliczył w kwocie 19.800 zł na należność główną oraz odsetki za zwłokę w kwocie 3.448,00 zł. Pozostała po rozliczeniu wpłaty kwota w wysokości 830,30 zł stanowiła nadpłatę i została w dniu 26 lutego 2008r. wraz z oprocentowaniem w kwocie 43,00 zł zwrócona podatnikowi. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w tym zakresie postanowienie z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podzielił powyższe stanowisko stwierdzając, że kwota 24.078,30 zł będąca przedmiotem wniosków podatnika nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ obowiązek jej uiszczenia wynika z decyzji z dnia [...]r. Organ wskazał, że samo uchylenie decyzji przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzeniu przez organ pierwszej instancji nie skutkuje natychmiastowym zwrotem dokonanej wpłaty. Dopóki nie zostanie wydana nowa decyzja, nie jest możliwe uznanie, że nadpłata powstała oraz nie jest możliwe wskazanie jej wysokości. Organ odwoławczy przyznał, że decyzja z dnia [...] r. wydana została z uchybieniem terminu określonego w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej (tj. po upływie trzech miesięcy od dnia uchylenia pierwotnej decyzji), jednakże uchybienie to uchybienie to nie wpływa na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia, bowiem wskutek wydania tej decyzji powstał obowiązek wpłaty nienależnie dokonanego zwrotu podatku w kwocie 19.800,00 zł. Ponadto już w dniu 20 grudnia 2007 r., tj. przed upływem trzymiesięcznego terminu do wydania decyzji, organ podatkowy wydał postanowienie w sprawie wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zwrotne potwierdzenie odbioru powyższego postanowienia organ otrzymał dopiero w dniu 16 stycznia 2008 r., zatem konieczność wypełnienia dyspozycji wynikających z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej spowodowała opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o stwierdzenie nieważności obu wydanych w sprawie decyzji z powodu wydania ich z rażącym naruszeniem prawa. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez jaskrawe złamanie zasady zaufania obywatela do państwa, a także naruszenie art. 77 § 4, art. 54 § 1 pkt 1 i 8 oraz § 3, art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 187, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że bezsporne naruszenie przez organ pierwszej instancji przy wydawaniu ponownej decyzji wymiarowej terminu wynikającego z art. 77 § 3 ordynacji podatkowej powinno skutkować natychmiastowym zwrotem całej wpłaconej kwoty. Termin bezzwłocznie zwyczajowo oznacza 7 dni. Organ bezprawnie przetrzymał pieniądze skarżącego dokonując nieznanego polskiemu prawu zabezpieczenia wykonania decyzji, która dopiero miała zostać wydana. Skarżący zakwestionował także zasadność naliczenia odsetek, a także podniósł, że decyzja wymiarowa powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego z powodu swojej wadliwości. Ponadto zarzucił, że nie zostały wyjaśnione okoliczności prowadzenia egzekucji w czasie jej zawieszenia z mocy prawa na podstawie art. 225 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2011 r. skarżący uzupełnił argumentację skargi wskazując, że nadpłata powstała z chwilą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, tj. w dniu [...]. W tej dacie bowiem kwota podatku zapłaconego przez skarżącego stała się podatkiem zapłaconym nienależnie, a roszczenie o zwrot nadpłaty stało się wymagalne. Zgodnie z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nadpłata powinna zostać zwrócona bez zbędnej zwłoki. Zważywszy na profesjonalny charakter obsługi finansowej organu nie było podstawy do nie wykonania tej czynności przed [...] r. Brak wydania decyzji w terminie wynikającym z art. 77 § 3 ww. ustawy wywołuje obowiązek zwrotu kwoty w takiej wysokości, jaka została nienależnie wpłacona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia, a tym bardziej stwierdzenia nieważności. Stan faktyczny nie jest sporny. Wynika z niego, że w dniu 2 października 2007 r. skarżący wpłacił kwotę 24.078,30 zł na poczet zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającej podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2003 r. w kwocie 935 zł. Dzień później, tj. w dniu 3 października 2007 r. powyższa decyzja została uchylona w postępowaniu odwoławczym przez Dyrektora Izby Skarbowej. Kolejna decyzja w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. wydana została przez organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu [...] r., a więc z uchybieniem terminu wynikającego z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a/-d/ lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Z kolei zgodnie z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Zdaniem skarżącego z powyższych przepisów wynika, że uchybienie przez organ terminowi wydania nowej decyzji, wynikającemu z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, skutkuje bezwzględnym obowiązkiem dokonania zwrotu nadpłaty. Organy stoją natomiast na stanowisku, że sam fakt uchybienia powyższemu terminowi nie skutkuje obowiązkiem zwrotu nadpłaty, skoro nowa decyzja wydana została przez organ pierwszej instancji bez zbędnej zwłoki, a z decyzji tej wynikał obowiązek zapłaty kwoty będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Rozstrzygając spór w niniejszej sprawie należy przede wszystkim zaznaczyć, że wbrew stanowisku organu w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, kwota wpłacona na podstawie decyzji uchylonej stanowi nadpłatę, co wprost wynika z art. 77 § 4 ww. ustawy. Strona skarżąca nie ma z kolei racji twierdząc, że "roszczenie o zwrot nadpłaty stało się wymagalne" w dacie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji (w tym przypadku w dniu 3 października 2007 r.). O nadpłacie bowiem w rozumieniu art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej można mówić nie wcześniej, niż po upływie terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 ww. ustawy. Powyższych przepisów nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych unormowań Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej, odnoszących się do kwestii nadpłaty, w tym art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają w pierwszej kolejności zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a dopiero w razie ich braku podlegają zwrotowi. Art. 77 Ordynacji podatkowej nie modyfikuje powyższej zasady ogólnej, przeciwnie, stanowi jej uzupełnienie regulując terminy dokonania zwrotu nadpłat wynikających z różnych tytułów. W § 4 tego przepisu stwierdzono, że nadpłata, w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie trzech miesięcy od dnia uchylenia przez organ podatkowy poprzedniej decyzji, podlega zwrotowi "bez zbędnej zwłoki". W ocenie Sądu art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej nie stoi zatem na przeszkodzie dokonaniu zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, o ile nowa decyzja, z której ta zaległość będzie wynikać, wydana zostanie "bez zbędnej zwłoki" po upływie terminu wynikającego z art. 77 § 3 ww. ustawy. Inaczej mówiąc, jeżeli po upływie terminu, o którym mowa w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej, ale bez zbędnej zwłoki, wydana zostanie nowa decyzja wymiarowa, z której będzie wynikać fakt istnienia zaległości podatkowej, to obowiązek zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 ww. ustawy zostanie wyprzedzony przez obowiązek dokonania jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, wynikający z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd, iż zaniechanie zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej, może być usprawiedliwione uzasadnioną zwłoką w załatwieniu sprawy wydania nowej decyzji, został także wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 709/07 (dostępny w internecie www.cbois.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu decyzja z dnia [...] r. wydana została bez zbędnej zwłoki. Termin "bez zbędnej zwłoki" zależy zawsze od okoliczności konkretnego przypadku i brak jest podstaw do przyjęcia, że chodzi tu o 7 dni. W rozpatrywanej sprawie przekroczenie terminu wynikającego z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej wyniosło 15 dni i było uzasadnione obiegiem korespondencji, jak bowiem wskazał organ, czynności wyjaśniające zakończone zostały już w dniu 20 grudnia 2007 r., kiedy to wystosowano do strony postanowienie w sprawie wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zwrotne potwierdzenie odbioru powyższego postanowienia organ otrzymał dopiero w dniu 16 stycznia 2008 r., zatem konieczność wypełnienia dyspozycji wynikających z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej spowodowała opóźnienie w wydaniu decyzji wymiarowej. Biorąc zatem pod uwagę przyczyny opóźnienia, a także niewielki okres (15 dni) uznać należało, że nowa decyzja wydana została bez zbędnej zwłoki. Istnienie tej decyzji spowodowało konieczność dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, będącej konsekwencją dokonanego w tej decyzji rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. Sposób dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet powyższej zaległości podatkowej został potwierdzony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Na poczet należności głównej zaliczona została kwota 19.800 zł, a na poczet odsetek kwota 3448,00 zł. W postanowieniu wskazano również okresy naliczania odsetek i okresy z ich naliczania wyłączone. Pozostała po rozliczeniu kwota w wysokości 830,30 zł została zwrócona stronie z dniu 26 lutego 2008 r. wraz z oprocentowaniem w kwocie 43 zł. Na powyższe postanowienie stronie przysługiwało zażalenie, w którym mógł kwestionować sposób zaliczenia, w tym także odsetek. Jak przy tym wynika z powyższego postanowienia, uwzględniono w nim okres wyłączenia naliczania odsetek od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji, tj. za okres od dnia 6 grudnia 2004 r. do dnia 28 stycznia 2008 r. (k. 32 i k. 60 akt administracyjnych), a zatem zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej uznać należy za bezzasadny. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy zauważyć, że argument, iż odsetki od kwoty 2388,70 nie powinny być naliczane, bowiem podatnik kwoty tej nie otrzymał na rachunek bankowy, a została ona zaliczona przez organ na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2003 r., jest zupełnie bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Powoływane przez skarżącego wyłącznie stosowania powyższego przepisu, wynikające z art. 52 § 1 pkt 2 ww. ustawy dotyczy jedynie przypadków zwrotu nadpłaty w trybie przewidzianym w art. 274, a więc przypadku, który w tej sprawie nie wystąpił. Zarzuty co do prowadzenia egzekucji mimo zawieszenia postępowania egzekucyjnego pozostają poza zakresem tej sprawy. Należy podkreślić, że kwota 24.078,30 zł została wpłacona przez skarżącego w dniu 2 października 2007 r. dobrowolnie, a nie w drodze przymusowego ściągnięcia. Zgodnie z art. 224b Ordynacji podatkowej wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia podatnika prawa do wykonania takiej decyzji. W niniejszej sprawie, której przedmiotem jest wniosek skarżącego o zwrot nadpłaty na podstawie art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej to, czy skarżący wiedział, czy nie wiedział o wstrzymaniu wykonania decyzji i zawieszeniu postępowania egzekucyjnego pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.