I SA/Gd 711/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie NSA Zbigniew Romała /spr./, NSA Alicja Stępień, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. O. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 1. uchyla zaskarżoną decyzję i decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2000 r. [...]; 2. opisane w punkcie pierwszym decyzje nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1440 zł (jeden tysiąc czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 711/01 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 18 grudnia 2000 r. określił skarżącemu P. O. zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 7.992 zł. Urząd nie uwzględnił odliczenia od dochodu kwoty 19.980 zł wypłaconej przez skarżącego jako stypendium za wyniki w nauce na rzecz P. G. Zdaniem organu podatkowego użyte w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) pojęcie "trwałych ciężarów" nie obejmuje stypendiów. Terminem "stypendium" ustawodawca wielokrotnie posługuję się w ustawie (art. 20, 21 ust. 1 pkt 39 i 40). Natomiast stworzenie pojęcia "trwałych ciężarów" odnosi się do umów nietypowych, wyjątkowych, nienazwanych, które nie zostały zdefiniowane przepisami prawa. Urząd uznał, że sporna umowa była umową darowizny połączoną z poleceniem. P. O. odwołał się od powyższej decyzji, jako naruszającej art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 65 i 888 K.c. Zapis ustawowy "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym" świadczy, że ustawodawca obok rent chciał objąć prawem do odliczenia także wszelkie ciężary o charakterze trwałym, a więc także stypendia. Skarżący odwołał się do pisma Ministra Finansów z dnia 25 lutego 1999 r., w którym jako wymogi zaliczenia stypendium do "trwałych ciężarów" wymieniono okresowość świadczenia, umocowanie jego w prawidłowo zawartej umowie, brak określenia "z góry" całkowitej wysokości świadczenia, a jedynie okresu, w którym może być wykonane, powiązanie stypendium z osobą stypendystą i realizowanymi przez niego celami. Zawarta przez skarżącego umowa spełniała wszystkie ww. wymogi. Nie było wolą stron zawarcie umowy darowizny, ale wypłata stypendium z tytułu osiąganych wyników w nauce uzależnione co do wysokości od średniej ocen wpisanych do indeksu. Izba Skarbowa decyzją z dnia 22 marca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji i podtrzymała argumentację, że niedopuszczalne jest uznanie, że dla celów odliczeń wskazanych w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posłużył się odmienną terminologią i zaliczył stypendium do kategorii nienazwanych innych trwałych ciężarów. Izba odwołała się też do przykładu pojęcia "alimentów", które zostało wymienione w ww. przepisie. P. O. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego o uchylenie powyższej decyzji, powtarzając zarzuty i wywody zawarte w odwołaniu. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku, stanowi dochód po odliczeniu m.in. rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 14 grudnia 2000 r. III SA 2566/99 Glosa 2001/6/30, z dnia 18 grudnia 2000 r. III SA 3055/99 M. Podat. 2001/4/50 czy z dnia 29 marca 2001 r. SA /Sz 2350/99 LEX nr 47455) jednolicie przyjmuje się, że stypendium jako świadczenie okresowe, osobiste i celowe jest ze swojej istoty trwałym ciężarem, o jakim mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści powyższego przepisu wynika, że ustawodawca używając zwrotu "rent i innych trwałych ciężarów" wskazał, że renta ze swej istoty stanowi jeden z trwałych ciężarów i została użyta jako przykład trwałego ciężaru, a poza nią istnieją jeszcze inne "trwałe ciężary". Stanowisko takie zaprezentował Sąd Najwyższy w trzech wyrokach z dnia 3 lutego 2000 r. (III RN 192/99, III RN 193/99 i III RN 194/99 – OSNAPU 2000 Nr 8, poz. 296). Wprowadzając powyższe określenie do ustawy ustawodawca go nie zdefiniował. Nie jest to pojęcie zdefiniowane również w innych aktach prawnych, dlatego dla wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, pod redakcją M. Szymczaka, PWN Warszawa 1982, t. I str. 304, ciężarem najczęściej są powinności, obowiązki, świadczenia i podatki. Jeżeli chodzi natomiast o słowo "trwały" należy przez nie rozumieć istniejący, zdatny do użytku przez długi, dłuższy czas, stały, ciągły (Słownik (...) op. cit., t. 3, str. 539). Z powyższych definicji wynika, że aby określone świadczenie, do ponoszenia którego zobowiązany jest podatnik, uznać za trwały ciężar w rozumieniu powołanego art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy, powinno być ono kwalifikowane jako świadczenie (powinność) oparte na zasadzie nieekwiwalentności i istniejące przez dłuższy czas. Chodzi więc niewątpliwie o świadczenie ciągłe, a nie jednorazowe. Z definicji słownikowej wynika, że "stypendium" oznacza okresową pomoc finansową z funduszów państwowych, społecznych lub prywatnych, głównie dla studentów, uczniów, pracowników nauki i artystów (Słownik (...) op. cit., t. 3, str. 364). Z prawnego punktu widzenia chodzi zatem o świadczenie okresowe, głównie pieniężne, spełnione na rzecz oznaczonej osoby i mające na celu wspieranie jej działań służących zdobywaniu wiedzy bądź twórczości naukowej lub artystycznej. Zasadą jest, że o ile wykładnia językowa prowadzi do jednoznacznego odczytania normy prawa podatkowego z tekstu prawnego nie potrzeba sięgać do innych zasad wykładni. Niemniej odwołanie się do wykładni systemowej i celowościowej nie prowadzi bynajmniej do odmiennych rezultatów. W niniejszym przypadku wypłacane stypendium wynikało z umowy zawartej na 12 miesięcy. Wysokość stypendium określono w oparciu o średnią ocen z indeksu, przy czym w przypadku średniej 3,0 lub niższej stypendium nie przysługiwało. Omówiony wyżej stan faktyczny i prawny pozwala na przyjęcie, że sporne stypendia stanowiły świadczenia okresowe, osobiste i celowe, były zatem trwałymi ciężarami, o których mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na względzie należało zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzec w trybie art. 152 tejże ustawy oraz rozstrzygnąć o kosztach postępowania w oparciu o art. 209 w zw. z art. 200 ww. ustawy. Właściwość tut. Sądu wyznaczał art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. AW