I SA/Gd 712/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi K. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, wrzesień i październik 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 712/06 U z a s a d n i e n i e Decyzją z 9 listopada 2005 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu w szczególności o przepisy art. 21 § 3, art. 23 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5, art. 115 § 1, § 2, § 4, art. 193 § 4 i § 6, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60) oraz art. 10 ust. 2, art. 14 ust. 10 , art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50) określił wobec K. Ś. i H. Ś., prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "A", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w kwocie 5.198,- zł, za czerwiec 2000 r. w kwocie 4.261,- zł, za wrzesień 2000 r. w kwocie 6.003,- zł, za październik 2000 r. w kwocie 4.306,- zł. Nadto na podstawie art. 108 § 1 i 115 Ordynacji podatkowej orzeczono o odpowiedzialności K. Ś. za zaległości wskazanej wyżej spółki powstałe w okresie, gdy podatniczka była jej wspólnikiem, z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w kwocie 5.198,- zł, za czerwiec 2000 r. w kwocie 4.261,- zł, za wrzesień 2000 r. w kwocie 5.593,- zł, za październik 2000 r. w kwocie 3.371,- zł. Określenie wysokości podatku wynikało z ustalenia w toku postępowania podatkowego różnic pomiędzy zużyciem paliwa, a zakupem oleju napędowego w poszczególnych miesiącach, a którą to różnicę organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nie wykazaną w ewidencji sprzedaż oleju napędowego. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w toku postępowania dowodowego ustalił trzy przypadki tankowania paliwa do kutra w czasie, gdy kuter przebywał w morzu (dane z [...] w U.) tj. w dniach 24 czerwca 2000 r., 1 września 2000 r., 19 października 2000 r., dwa przypadki tankowania paliwa w ilościach przekraczających pojemności zbiorników kutra [...]. Ogółem ilość paliwa zakupionego w czasie, gdy kuter przebywał na łowiskach oraz w ilości przekraczającej pojemność zbiorników organ pierwszej instancji ustalił na 36.919 kg (43.186 l). Następnie, w oparciu o informacje pozyskane z [...] w Sł., organ ustalił średnie zużycie paliwa na jedną godzinę pracy kutra na 44, 970 l, co stanowi 38,280 kg. Ustaliwszy, że ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT nie odzwierciedlają stanu faktycznego, organ pierwszej instancji uznał je za nierzetelne i nie mogące stanowić dowodu w zakresie obrotów za wrzesień i październik 2000 r. (od miesiąca, kiedy dokonano zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R). W trybie art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji dokonał za wymienione w decyzji miesiące oszacowania nie zaewidencjonowanej sprzedaży oleju napędowego. Dokonując oszacowania organ uwzględnił wielkość nie wykazanej sprzedaży oleju oraz ceny sprzedaży oleju napędowego stosowane przez podmioty zajmujące się handlem paliwa na szczeblu obrotu hurtowego przyjmując najkorzystniejszą z występujących cen hurtowych. Ostatecznie wartość brutto nie zaewidencjonowanej sprzedaży ustalono na kwotę 102.180,73 zł w tym podatek VAT w kwocie 18.426,02 zł. Jednocześnie organ pierwszej instancji ustaliwszy, że działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej K. Ś., H. Ś. została zlikwidowana z dniem 13 marca 2001 r., w oparciu o art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności byłego wspólnika - K Ś za zaległości podatkowe powstałe do dnia likwidacji działalności gospodarczej. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła K.Ś. Decyzją z dnia 3 lipca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie dokonano prawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, z którego wyprowadzono logiczne wnioski, a nadto przyjęto jasne kryteria szacunku. W ocenie organu odwoławczego nie było potrzeby prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego stosownie do wniosków skarżącego, w szczególności przesłuchiwania świadków, ponieważ zebrany materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia. Powyższą decyzję K. Ś. zaskarżyła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia. Skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania, w szczególność art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a nadto naruszenie innych podstawowych zasad wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 124 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej w toku postępowania dowodowego doszło do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie szeregu dowodów wnioskowanych przez stronę, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenie dowodów, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Skutkiem naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych jest w ocenie skarżącej naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 14 ust. 10 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50). W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ drugiej instancji bezpodstawnie pominął wyjaśnienia podatniczki dotyczące tankowania paliwa złożone w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz odwołaniu od decyzji. W ocenie skarżącej powyższe świadczy o stronniczym podejściu organów podatkowych do analizowanej sprawy. W ocenie skarżącej nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego, w szczególności zaniechanie przesłuchania J. S. dostarczającego paliwo do kutra [...], skutkowało błędną oceną dowodów w postaci kwitów bunkrowych i dokonaniem ich swobodnej oceny. Zdaniem skarżącej wniosek organów podatkowych, iż paliwo nie posłużyło podatnikowi dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz zostało sprzedane i stanowiło towar handlowy jest wnioskiem dowolnym, nie popartym żadnym dowodem. Zdaniem skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie nie przychyliły się do jej wyjaśnień, że zachodzą rozbieżności pomiędzy datami faktycznego tankowania, a datami uwidocznionymi na kwitach bunkrowych i że wynikają one z nienależytej dbałości osoby dostarczającej paliwo. Skarżąca zwróciła również uwagę, na naruszenie przepisów proceduralnych w zakresie trybu i formy rozstrzygnięcia, co do zgłoszonych przez stronę dowodów - w niniejszym przypadku braku formalnego postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Zdaniem skarżącej organ bezpodstawnie pominął też dowód w postaci zaświadczenia z dnia 22 września 2005 r. "B" S.A. w W. producenta silnika zamontowanego w kutrze [....] dotyczącego ilości paliwa zużywanego przez silnik, a także wniosek dowodowy o powołanie biegłego dla określenia ilości paliwa zużywanego przez przedmiotowy kuter. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w sprawie niniejszej ustalono w oparciu o następujące okoliczności: Paliwo do kutra [...] w 2000 r. zakupowane było w firmie "C" Spółka z o.o. w S, natomiast transportem i dostawą paliwa w imieniu spółki "C" zajmowała się firma J. S. [...] w G. Na podstawie wystawionych faktur VAT wraz z dowodami wydań paliwa, tzw. kwitów bunkrowych ustalono, że dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca zakupiła łącznie 161.612 kg oleju napędowego, którego ilość w litrach (uwzględniając ciężar właściwy) wyniosła 189.780 l. Średni ciężar właściwy zakupionego paliwa (jednego litra) wyniósł 0,8516. Paliwo tankowano bezpośrednio do zbiorników kutra [...], zawsze w obecności jednego ze wspólników. Czynność ta następowała w porcie U., zaś dostawca paliwa wystawiał tzw. kwity bunkrowe na faktyczną ilość dowiezionego i zatankowanego paliwa. Natomiast faktury VAT za dostarczone paliwo były wystawiane w dniu tankowania lub po upływie kilku dni. Na podstawie informacji z dnia 13 kwietnia 2005 r. z [...] w G., tj. instytucji sprawiającej pośrednio nadzór techniczny nad jednostkami pływającymi pod polską banderą i prowadzącej zapisy danych technicznych każdej z zarejestrowanych jednostek pływających stwierdzono, że kuter [...] posiadał w 2000 r. trzy zbiorniki paliwowe do gromadzenia i przechowywania jednocześnie 14.110 kg paliwa (dwa o objętości po 6.950 kg i jeden zbiornik przepływowy - 210 kg), co praktycznie oznaczało, że w zależności od ciężaru właściwego paliwa, zbiorniki te mogły pomieścić od 16.312,1 litrów (przy ciężarze właściwym 0,865) do 16.837,7 litrów (przy ciężarze właściwym 0,838) paliwa. Ze względu na nie okazanie przez K. Ś. dzienników okrętowych kutra [...] za 2000 r., które jak zeznała w dniu 14 kwietnia 2005 r. zostały spalone przez jej męża H. Ś., czas przebywania na morzu kutra, obejmującego każdy rejs z określeniem daty i godziny opuszczenia portu Ustka i powrotu kutra z łowiska, ustalono na podstawie danych pozyskanych z [...] w U., według których kuter [...] wykonał w 2000 r. - 44 rejsy przebywając w morzu 3092 godziny 15 minut. Na podstawie informacji i dowodów uzyskanych z [...] w S. zajmującego się przydziałem i rozliczaniem paliwa przez kutry rybackie ustalono, że zużycie paliwa liczone na jedną godzinę pracy kutra - co wynikało ze składanych przez armatora kutra [...] rozliczeń zużycia paliwa, średnie zużycie paliwa na pracę jednej godziny kutra, tj. silnika i wszystkich urządzeń wyniosło w 1999 r. - 34,062 kg/h, a w okresie od 17 kwietnia do 1 lipca 2001 r. (w pozostałym okresie 2001 r. rozliczeń nie składano) wniosło 30,85 kg/h. Natomiast za 2000 r. organ kontroli skarbowej wyliczył średnie zużycie paliwa na poziomie 38,280 kg/h (44,970 l/h). K. Ś. w zeznaniu podała, że zużycie paliwa na jedną godzinę wyniosło 55 litrów, co stanowiło 46,84 kg i było wyższe od rozliczeń w 1999 r. składanych do [...] - 34,062 kg/h i podanym okresie 2001 r. - 30,85 kg/h. Organ I instancji nie uzyskując wyjaśnień od K. Ś. co do przyczyn i celu spożytkowania występujących różnic pomiędzy zużyciem a zakupem paliwa w wymienionych w decyzji miesiącach, różnice te uznał za niewykazaną sprzedaż paliwa, zaś po zastosowaniu średniej ceny hurtowej paliwa w poszczególnych miesiącach 2000 r. określił obrót oraz należny podatek VAT. Przedstawiony stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe na podstawie uzyskanych dowodów i dokumentów, skoro skarżąca pozbyła się (ściśle: "nieżyjący mąż") tak istotnego dowodu, jak dziennik okrętowy kutra oraz jego ocena w świetle przepisów art. 120-124, art. 180 § 1, art. 187 § , art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości i stanowił w pełni wiarygodny materiał do zastosowania prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi wynika, że skarżąca de facto zakwestionowała dwie pozycje wyżej wymienionego procesu przedstawionego przez organy podatkowe, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, a mianowicie zakup paliwa oraz jego normatywne zużycie. Organy podatkowe zobowiązane są prowadzić postępowanie dowodowe jedynie do momentu ustalenia w sposób niewątpliwy stanu faktycznego sprawy. W pierwszej kwestii, organy podatkowe obu instancji opierając swoje ustalenia na dowodach w postaci tzw. kwitów bunkrowych oceniły ich wiarygodność w powiązaniu z zeznaniami skarżącej, która wyczerpująco wyjaśniła jakie zdarzenia dokumentowały te kwity. Na tym etapie postępowania skarżąca nie kwestionowała wiarygodności tych dokumentów. Wprost przeciwnie twierdziła, że przy każdym tankowaniu paliwa obecny był jeden ze wspólników i podpisem potwierdzał odbiór paliwa określonej ilości. Przy ocenie kwitów bunkrowych należy mieć na uwadze okoliczność, iż są to dokumenty stanowiące pokwitowanie dostawy paliwa i to w interesie odbiorcy paliwa było prawidłowe udokumentowanie dostawy. Dlatego też całkowicie sprzecznym z logiką uznać należy zarzucanie sprzedawcy, czy agentowi dostarczającemu paliwo nierzetelność w sporządzaniu kwitów bunkrowych i żądanie przeprowadzenia dowodowego na tę okoliczność. Tym bardziej, że organ II instancji podjął czynności mające na celu ustalenie konieczności dopuszczenia dodatkowych dowodów. W szczególności organ ten dopuścił dowód w postaci protokołu kontroli (k. 380 i nast.) podatkowej przeprowadzonej w firmie J. S., z treści którego wynikało w jaki sposób zobowiązany był on dokumentować wydanie towaru kontrahentom, a także jak sprzedawca paliwa dokumentował wydanie paliwa J. S. W oparciu o te ustalenia nie można było uwzględnić podniesionych przez skarżącą argumentów co do istoty dokumentu WZ (wydanie zewnętrzne, nie zaś dowód sprzedaży), sumowania tankowania na jednym kwicie bunkrowym, czy wpływu faktury VAT na zakup paliwa. Omawiany protokół potwierdził, obok innych dokumentów, trafność ustaleń poczynionych przez organ I instancji. W takiej sytuacji nie było potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez skarżącą, bowiem okoliczność sprawy w tym zakresie udowodnione zostały konkretnymi dowodami rzeczowymi i osobowymi. Wprawdzie skarżąca słusznie wskazała, iż organ II instancji naruszył przepisy procedury poprzez ustosunkowanie się do zgłoszonych przez skarżącą dowodów jedynie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie wydając w tym zakresie stosownego postanowienia, to jednakże nie było to takie naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W drugiej kwestii, będącej przedmiotem skargi, odnoszącej się do normatywnego zużycia paliwa wskazać należy po pierwsze, że organy prawidłowo oceniły, iż zużycie podane przez skarżącą 55 l/ha pozostawiło w opozycji do dowodów i wniosków zgromadzonych, skoro skarżąca pozbawiła się dokumentu już wspomnianego - dziennik okrętowy, jak i nie prowadziła dziennika maszynowni, nie składała rozliczeń do OIRM za 2000 r. co do zużycia paliwa. Przekonującą w tym zakresie uznać należy tę okoliczność, iż podane przez skarżącą normatywne zużycie paliwa wymagało zakupu i zużycia 160.938 l paliwa, podczas gdy inne dowody (rzeczywisty zakup, faktyczna ilość zatankowanego paliwa, ilość godzin pracy kutra) tę ilość wykluczały. Po drugie zaś, przyjęcie, iż kuter [...] nie posiadał odrębnych urządzeń pomiarowych poboru i zużywania paliwa osobno przez silnik kutra oraz poszczególne urządzenia (agregat, piec grzewczy i inne), oznaczało, iż średnie zużycie liczone na 1 godzinę pracy kutra w 2000 r. wyniosło 44,970 l (38,280 kg/h), a także wysnucie wniosku, iż paliwem tym napędzane były wszystkie urządzenia. Z tej racji podnoszone kwestie związane z manewrowaniem kutra w porcie, wyładunkiem ryb itd., przy założonym, a nie kwestionowanym, rozliczeniu normatywnego zużycia prawidłowo nie zostały uwzględnione, łącznie z przesłuchaniem w charakterze świadka K. M. oraz dowodów z dokumentów przedkładanych przez skarżącą. Po trzecie, prawidłowo ocenione zostało zaświadczenie producenta silnika kutra o normach zużycia paliwa silnika głównego w przedziale od 49,6 l do 66,8 l/ha (41,2 55,5 kg/h). Zalecane normy nie muszą odpowiadać rzeczywistości, co jest celem ustalenia stanu faktycznego, gdyż jest to idealne zużycie w idealnych warunkach, albo zużycie w warunkach próby technicznej według danych technicznych producenta. Oceny norm producenta nie można sprowadzać do absurdu. Zatem za chybioną uznać należało zarzucaną dowolną ocenę tego dowodu, jak i całego materiału dowodowego. W tym zakresie nie istniała potrzeba uzyskania wiadomości specjalnych stąd wniosek o powołanie biegłego uznać należało za bezpodstawny. Powyższe ustalenia faktyczne nie zezwalają na uwzględnienie jedynego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 10 pkt b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), skoro sprzedaż paliwa jako wyrobu akcyzowego nie podlegała zwolnieniu podmiotowemu (luty, czerwiec, 2000 r.). Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. DSz