I SA/Gd 713/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie NSA Zbigniew Romała NSA Alicja Stępień /spr./ Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 6 października 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty 2000 roku oraz od maja do sierpnia 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 713/01 U z a s a d n i e n i e Skarżąca Spółka z o.o. A w B. posiadająca status zakładu pracy chronionej składała w Urzędzie Skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2000 r. wykazując zobowiązanie podatkowe do wpłaty. Deklarowane zobowiązanie Spółka wpłacała w ustawowych terminach i jednocześnie wraz z deklaracją składała wniosek o dokonanie zwrotu kwoty wpłaconego podatku, o którym mowa w art. 14a ust. 5 ustawy o VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z niniejszymi wnioskami dokonywał zwrotów zgodnie ze składanymi wnioskami. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania Urząd Skarbowy określił skarżącej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2002 r. wydając w dniu 14 grudnia 2000 r. Nr [...]. Łączna kwota zaległości wyniosła 155.990,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 31.290,80 zł. We wniesionym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, błędne naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za miesiąc styczeń 2000 r. oraz zawężającą wykładnię powołanego przepisu, czym niesłusznie odebrano prawo do zwrotu określone w art. 14a ust. 1 ustawy o VAT. Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę za miesiąc styczeń 2000 r., o co wnosiła skarżąca, orzekając jednocześnie wysokość tych odsetek w prawidłowej wysokości, a w pozostałej części decyzję organu pierwszej instancji utrzymała w mocy decyzją z dnia 23 marca 2001 r. Nr [...]. Od decyzji Izby Skarbowej została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca ponowiła zarzut, podniesiony wcześniej w odwołaniu, obrazy przepisów art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez zawężenie podmiotowe uprawnionych do zwrotu podatku VAT. Zdaniem skarżącej prawidłowa interpretacja powołanego przepisu jest taka, że ograniczenie prawa zwrotu VAT nie dotyczy producentów i sprzedających takie wyroby jak sól, środki upiększające, karty do gry i opakowania z tworzyw sztucznych, będących zakładami pracy chronionej. Izba Skarbowa odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, podtrzymała w całości swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy sposobu interpretowania treści normy prawnej przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że przepisów ust. 1-6 tegoż artykułu nie stosuje się do prowadzących zakład pracy chronionej będących równocześnie podatnikami podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy o VAT w poz. 8, 9, 11 i 20, czyli odpowiednio soli, środków upiększających i wyrobów perfumeryjnych, kart do gry, opakowań z tworzyw sztucznych, w tym również zastosowanych do towarów w nich importowanych. Kontrowersje w szczególności wzbudza ta część cytowanego powyżej przepisu, która znajduje się po przecinku, zaczynająca się od słów "z wyjątkiem". W skardze na decyzję Izby Skarbowej przedstawiony został pogląd, iż w przeciwieństwie do zaprezentowanej przez organ odwoławczy wykładni, sporna część zdania użytego w przepisie odnosi się do całości zdania poprzedzającego użyte przez ustawodawcę słowa "z wyjątkiem". Zdaniem skarżącego tak interpretowany przepis stwarza podstawy do stwierdzenia, że wyłączenie z kręgu podmiotów uprawnionych do zwrotu wpłaconego podatku będzie dotyczyło podatników podatku akcyzowego, poza tymi którzy sprzedają wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 6, poz. 8, 9, 11 i 20 oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, poza tymi którzy sprzedają wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 6, poz. 8, 9, 11, 20. Bezspornym w sprawie jest fakt, iż skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego produkującym i sprzedającym wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 6 do ustawy o VAT w poz. 20, czyli opakowania z tworzyw sztucznych. Zgodnie z przepisem art. 35 ustawy na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie, a spółka jest czynnym podatnikiem podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu z treści art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że przepisów ust. 1-6 nie stosuje się do podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20. Z tego wynika, że ustawodawca wyłączył z prawa do skorzystania z uprawnień określonych w art. 14a ust. 1-6 dwie grupy podatników: 1. wszystkich podatników podatku akcyzowego, 2. innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20. W pierwszym przypadku skutkuje to pozbawieniem prawa do zwrotu wszystkich bez wyjątku podatników akcyzy niezależnie od wykonywanych czynności, które w tym przypadku nie mają żadnego znaczenia. Druga grupa podatników pozbawiona prawa do zwrotu wyrażonego w art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług to inni niż podatnicy akcyzy, podatnicy dokonujący sprzedaży wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem sprzedaży wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 w poz. 8, 9, 11 i 20. Dlatego też przepis zawarty w art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT w części, w której określa, że ograniczenie prawa do zwrotu podatku nie stosuje się do podatników sprzedających wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 9 w poz. 8, 9, 11 i 20 – dotyczy tylko innych niż podatnicy podatku akcyzowego podatników sprzedających wymienione wyroby akcyzowe. Pogląd powyższy jest zbieżny z orzecznictwem zaprezentowanym w licznych wyrokach i uchwałach NSA, jak też w wyroku Sądu Najwyższego z 08.01.2003 r. (III RN 238/01), w którym wskazano, że wyjątek wprowadzony do przepisu art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dotyczy wyrobów preferowanych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r., odnosi się tylko do "innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe". Oznacza to, że producent wyrobów akcyzowych, mający status zakładu pracy chronionej, nie ma prawa do zwrotu podatku VAT. Ten przywilej przysługuje tylko sprzedawcom towarów wyraźnie wskazanym w przepisach. Z interpretacji art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wynika, że ustawodawca celowo podzielił podatników na dwie grupy: podatników akcyzy i innych sprzedających wyroby akcyzowe. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd. Oznacza to, że zdaniem Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Wobec powyższego orzeczono na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.