I SA/Gd 713/02

W IMIENIU PRZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 września 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędziowie: WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 6 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. I Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 września 2001 r. w sprawie nr [...]; II Orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 10 września 2001 r. nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, działając m.in. na podstawie art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT), określił wobec "A" spółki z o.o. w T. zobowiązanie w podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiąc marzec 2001 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w ww. miesiącu podatnik dokonał zakupów oleju opałowego, którego cześć sprzedał przy użyciu dystrybutorów znajdujących na stacjach benzynowych położonych w T. przy ul. [...] oraz w oddziale spółki w S.G. przy ul. [...]. Mając na uwadze, iż stosownie do § 5 ust. 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tego oleju na stacjach benzynowych przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych, w ocenie organu podatkowego I instancji spółka nie wykonała ciążącego na niej z tytułu podatku akcyzowego obowiązku podatkowego, który zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Organ podatkowy I instancji podkreślił, iż w konsekwencji przedstawionego wyżej stany faktycznego zaszła tym samym konieczność prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, mając na uwadze, iż zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania jest objęta również kwota tego podatku. Od powyższego rozstrzygnięcia spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w związku z naruszeniem § 5 ust. 1 a i § 4 ww. rozporządzenia poprzez ich błędną interpretację oraz naruszenie art. 121 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, iż wykorzystywane przez spółkę do sprzedaży oleju opałowego urządzenia nie spełniały określonych przepisami Państwowego Urzędu Miar wymogów technicznych jakie powinny spełniać dystrybutory przeznaczone do obrotu publicznego, nie posiadając ani wskaźników ceny jednostkowej i wartości sprzedanego paliwa ani legalizacji. Podatnik wyjaśnił, iż używane przez niego dystrybutory spełniały jedynie funkcję pomp, licznik z tych urządzeń nie służył rozliczeniom z klientami, będąc wykorzystywanym wyłącznie do rozliczeń wewnętrznych w ramach kontroli pracowników, a sama sprzedaż oleju opałowego odbywała się "na wagę". Decyzją z dnia 28 lutego 2002 r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej Izba Skarbowa w całości utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podkreślając, iż stanowi ona konsekwencję naruszenia przez spółkę przepisów związanych z podatkiem akcyzowym przy sprzedaży oleju opałowego uznanej za sprzedaż tego oleju na cele inne niż opałowe. Odnosząc się do argumentów odwołania Izba Skarbowa wskazała, iż pojęcie "dystrybutora technicznie przystosowanego do sprzedaży paliw silnikowych" należy rozumieć w znaczeniu potocznym, zgodnie z którym dystrybutorem paliwa jest urządzenie służące do odmierzania paliwa sprzedawanego na stacjach paliwowych, składające się z elektrycznej pompy paliwa, przepływowego licznika rejestrującego ilość sprzedawanego paliwa oraz giętkiego węża z końcówką ułatwiającego napełnianie zbiorników paliwowych w pojazdach. W związku z powyższym skoro sam podatnik nie zakwestionował, iż wykorzystywane przez niego urządzenia były wyposażonymi w licznik paliwa pompami, tym samym organ w ocenie organu odwoławczego należy przyjąć, iż spełniały one powyżej przedstawioną definicję. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" spółka z o.o. w T. wniosła o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia w związku z naruszeniem § 5 ust. 1 a ww. rozporządzenia, art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej oraz art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu strona skarżąca ponownie podkreśliła, iż stosowane przez nią urządzenia, potocznie określane dystrybutorami, nie charakteryzowały się cechami jakie powinny posiadać odmierzacze paliw płynnych. Dodatkowo strona skarżąca zakwestionowała dopuszczalność równoległego wydania przez organ podatkowy decyzji określających zobowiązanie w przedmiocie podatku VAT, jako konsekwencji uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Powołując się końcowo na wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Sz 2072/99 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P.7/00 strona skarżąca wskazała na niekonstytucyjność art. 35 ust 4 ustawy o VAT oraz wydanego na tej podstawie § 5 ww. rozporządzenia, podkreślając, iż zarówno przedmiot i podmiot opodatkowania winny być określone i wynikać wprost z przepisów ustawy. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, iż kwestionowane przez stronę skarżącą rozporządzenie pozostaje powszechnie obowiązującym aktem prawnym, mając na uwadze, iż posiadający wyłączna kompetencję do orzekania w zakresie konstytucyjności prawa Trybunał Konstytucyjny nie wydał jak dotąd orzeczenia stwierdzającego niezgodność § 5 ww. rozporządzenia z Konstytucją. Natomiast powołanym przez stronę skarżącą orzeczeniem Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż pomimo wydania obu w. rozporządzeń na podstawie art. 35 ust 4 ustawy o VAT, nie ma on kompetencji do stosowania analogii w tym zakresie i rozszerzania zakresu orzeczenia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga "A" spółki z o.o. w T. zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług. w wysokości innej od zadeklarowanej przez podatnika było konsekwencją tego, iż w dniu 10 września 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją nr [...] określił wobec "A" sp. z o.o. w T. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2001 r. Powyższa okoliczność nie budzi zarówno wątpliwości Sądu, jak i żadnej ze stron niniejszego postępowania sądowoadministracynego. Zgodnie z art. 35 ust. 2 ustawy VAT obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Jednocześnie jednak należy uznać za słuszne stanowisko Izby Skarbowej, iż nieujęcie przez podatnika przy kalkulacji ceny netto podatku akcyzowego, a w konsekwencji niepobranie odpowiednio wysokiej ceny za dany towar czy usługę, nie zwalnia organów podatkowych od obowiązku prawidłowego w ich ocenie naliczenia podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 15 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, a w przypadku sprzedaży towaru podlegającemu podatkowi akcyzowemu podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. W związku z powyższym, niezależnie od twierdzeń strony skarżącej, Sąd nie kwestionuje samego mechanizmu wydania przez organy podatkowe decyzji w przedmiocie podatku VAT jako konsekwencji rozliczenia podatku akcyzowego. Jednocześnie jednak przyjęcie swoistej "podrzędności" decyzji wydanej w przedmiocie podatku VAT, powoduje konieczność jej bezwarunkowej weryfikacji, w przypadku ustalenia wadliwości decyzji wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego. W tym miejscu wskazać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 września 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 710/02 uchylił decyzje zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wydane w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2001 r. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego orzeczenia, powołany za podstawę prawną obowiązku podatkowego skarżącej spółki w podatku akcyzowym przepis § 5 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego w brzmieniu obowiązującym w marcu 2001 r. stanowił, iż podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe oraz w ust 1a stanowił, że za sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe przez podatników, o których mowa w ust. 1, uważa się również sprzedaż tego oleju na stacjach benzynowych przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych. Określenie przez Ministra Finansów przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych formalnie wynikało z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującym w chwili wydania rozporządzenia przez Ministra Finansów. Jednakże upoważnienie to przesłało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., to jest z dniem 17 października 1997 r. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy. Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer towarów akcyzowych - utraciło byt prawny. Minister Finansów wydając w dniu 15 grudnia 1999 r. rozporządzenie (a następnie je nowelizując) nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty, musiał być świadomym tego, że normuje materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej z mocy art. 217 obowiązującej od 17 października 1997 r. Konstytucji. Od tej daty obowiązuje bowiem bezwzględna wyłączność ustawy dla nakładania podatków i nie może pojawiać się w tej materii żadna regulacja podustawowa. Z tych względów wskazany § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. nie może być podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na skarżącą Spółkę. Natomiast wykazana wadliwość decyzji wydanych w przedmiocie podatku akcyzowego powoduje konieczność usunięcia z obrotu prawnego decyzji wydanych w przedmiocie podatku VAT za tożsame okresy rozliczeniowe. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.