I SA/Gd 716/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Protokolant – Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego oddala skargę. Pismem z dnia 15 listopada 2002 r. Spółka Akcyjna A wystąpiła z wnioskiem o restrukturyzację należności znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. z tytułu podatku od towarów i usług wynikających z protokołu z dnia 14 lutego 2002 r. za miesiące 1-3/2001r. w kwocie 30.142,13 zł., z protokołu z dnia 7 marca 2002r. za m-ce 4-5/2001 r. w kwocie 8.076,23 zł oraz z protokołu z dnia 26 lutego 2002r. za m-c 6/2001r. w kwocie 352.098,44 zł. Do wniosku strona załączyła plan restrukturyzacyjny, wykaz wierzytelności, wykaz wymagalnych długów, kopię ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Decyzją z dnia [...] po rozpatrzeniu w/w wniosku Urząd Skarbowy ustalił Spółce następujące warunki restrukturyzacji: - kwotę należności objętych restrukturyzacją w łącznej wysokości 220.700,00 zł z tytułu podatku od towarów i usług za okres 02-06/2001 r., - opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 15% należności objętych restrukturyzacją, tj. 33.105,00 zł płatną w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte na wniosek Spółki Akcyjnej B (poprzednio A ) z dnia 15 listopada 2002 r. w sprawie restrukturyzacji należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 220.700,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż przedsiębiorca, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, przedstawił organowi restrukturyzacyjnemu informację zawierającą dane o bieżącej sytuacji finansowej oraz wpłacił opłatę restrukturyzacyjną, ustaloną w decyzji o warunkach restrukturyzacji. Jednakże na dzień wydania decyzji podatnik posiada zaległości podatkowe nieobjęte restrukturyzacją z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem na dzień wydania decyzji przedsiębiorca nie spełnił warunku restrukturyzacji, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 21 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, poprzez wydanie decyzji pomimo trwania zawieszenia postępowania, z uwagi na zaistnienie należności spornych. Strona zarzuca również naruszenie przepisu art. 2 pkt 2, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, poprzez wydanie decyzji przez niewłaściwy organ, albowiem organem I instancji dla B SA jest [...] Urząd Skarbowy, a ponadto brak jest jakichkolwiek zaległości podatkowych, dla których właściwym organem I instancji byłby I Urząd Skarbowy . Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w/w decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując iż w prowadzonym postępowaniu naruszono art. 200 i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż przed wydaniem decyzji nie zapoznano strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Po zapoznaniu Spółki Akcyjnej B ze zgromadzonym w sprawie restrukturyzacji materiałem dowodowym Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] decyzję, w której umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte wnioskiem z dnia 15 listopada 2002 r. w sprawie restrukturyzacji należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 220.700,00 zł. Organ restrukturyzacyjny wskazał, iż podatnik na dzień 30 kwietnia 2004 r. nie spełnił warunku restrukturyzacji, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, ponieważ posiadał zaległości podatkowe nieobjęte restrukturyzacją z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 02-09/1998 r., 01-02, 04, 06, 08-10, 12/2000 r. w łącznej kwocie 1.421.008,52 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 12/2000 r. i 12/2001r., w kwocie 3.650.933,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, poprzez wydanie decyzji pomimo trwania zawieszenia postępowania z uwagi na zaistnienie należności spornych. Zarzucono również naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz przepis art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez interpretację przepisu art. 21 ust. 4 ustawy o restrukturyzacji polegającą na przyjęciu, iż każda nieprawomocna decyzja wymiarowa powoduje utratę praw podatnika nabytych restrukturyzacją, albowiem prowadziłoby to do iluzoryczności tego uprawnienia, w świetle możliwości dyskrecjonalnego uchylenia jej skutków przez nieostateczne decyzje podatkowe. Podatnik zarzuca naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie uwzględnienie wniosków podatnika o przeprowadzenie dowodów z postępowań odnoszących się do spornych wierzytelności, w celu ustalenia, które z nich objęte były postępowaniem restrukturyzacyjnym. A także naruszenie przepisu art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych podatnika. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując przepis art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz art. 10 tej ustawy stwierdza, iż na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji przez organ restrukturyzacyjny podatnik posiadał zaległości podatkowe nie objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym w podatku od towarów i usług z miesiące 02-09/1998r., 01-02, 04, 06, 08-10/2000 r. w łącznej kwocie 1.421.008,52 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 12/2000 r. i 12/2001 r. w kwocie 3.650.993,00 zł, a zatem podatnik nie spełnił warunku restrukturyzacji wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, umożliwiającego wydanie pozytywnej decyzji umarzającej restrukturyzowane zaległości podatkowe. Dyrektor Izby za niewłaściwe uznał stanowisko strony odnośnie konieczności zawieszenia prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego. Wniosek o restrukturyzację z dnia 15 listopada 2002 r. nie obejmował bowiem należności spornych w rozumieniu art. 2 ust. 4 cyt/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji. Spółka wniosła o restrukturyzację należności podatkowych wynikających z protokołów kontroli podpisanych przed 30 czerwca 2002 r., a więc znanych. Natomiast zobowiązanie podatkowe za lata 1998 i 2000 w podatku od towarów i usług, zostało określone decyzjami organu podatkowego pierwszej instancji, mimo zaś wniesienia odwołania od tych decyzji nie można zdaniem organu odwoławczego stwierdzić, iż na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, podatnik zaległości nie posiadał w rozumieniu art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuca rażące naruszenie prawa, a w szczególności przepisów art. 21 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 1 a także art. 15 w związku z art. 2 pkt 3 oraz 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należność publicznoprawnych od przedsiębiorców, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie skarżącej decyzja o umorzeniu postępowania jest wadliwa z uwagi na błędną interpretację przepisów ustawy o restrukturyzacji i przyjęcie, że restrukturyzowane należności nie uległy umorzeniu z mocy prawa, rażąco naruszające prawo uzasadnienie decyzji, a także fakt, iż decyzja została wydana pomimo istnienia przesłanki do zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego, z uwagi na istnienie w chwili wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji, należności spornych znanych organowi administracji publicznej. W ocenie podatnika, decyzja o zakończeniu restrukturyzacji jedynie stwierdza umorzenie należności podlegających restrukturyzacji, jeżeli spełniono warunki, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy. W wyniku spełnienia przez skarżącą wszelkich przesłanek art. 10 w/w ustawy, restrukturyzowane należności uległy umorzeniu. Organ restrukturyzacyjny faktu tego nie zakwestionował uznał jednak, iż z uwagi na toczące się względem skarżącej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 i 2000 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w latach 2000, 2001, skarżący nie dopełnił warunku zawartego w art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy. Podatnik stwierdza, iż przepis art. 10 nie wskazuje, że podmiot ubiegający się o restrukturyzację nie może posiadać jakichkolwiek zaległości podatkowych innych niż restrukturyzowane. Zatem przesłanką negatywną umorzenia restrukturyzowanych zaległości jest brak znanych na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości z tytułów wymienionych w art. 6 ustawy nieobjętych restrukturyzacją, nie spłaconych w trybie i terminie przewidzianym w art. 11 ustawy. W dacie złożenia wniosku o restrukturyzację nie były znane żadne inne zaległości podatkowe niż te, o restrukturyzację których skarżąca wnosiła. Zaległości powołane w zaskarżonej decyzji stały się znane najwcześniej w dniu [...] (data doręczenia decyzji określającej przybliżoną wysokość podatku od towarów i usług za 1998 r.) oraz [...] (data doręczenia decyzji dotyczącej VAT 2000, CIT 2000 i 2001). Ponadto w decyzji o warunkach restrukturyzacji brak jest wzmianki o istnieniu znanych zaległości nieobjętych restrukturyzacją. Nadto w skardze zarzuca się, iż w uzasadnieniu decyzji powołano treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 26 kwietnia 2004 r. natomiast zapis ten był dwukrotnie nowelizowany ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. (wejście w życie 1 stycznia 2004r.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także ustawą z dnia 19 marca 2004 r. (wejście w życie 26 kwietnia 2004 r.) o zmianie ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Decyzja o zakończeniu restrukturyzacji winna być wydana w oparciu o brzmienie przepisu w dniu wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Wskazanie wadliwej treści przepisów prawnych odbyło się zdaniem skarżącej z naruszeniem prawa i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do podatnika oraz zasady dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Decyzja o zakończeniu restrukturyzacji wadliwa jest również zdaniem skarżącej z uwagi na błędną interpretację art. 15 ustawy o restrukturyzacji. W ocenie skarżącej należnościami spornymi są wszelkie należności sporne niezależnie czy są objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, czy też nie. Istnienie zatem należności w oparciu o które organ umorzył postępowanie restrukturyzacyjne, a których istnienie jest przez skarżącą kwestionowane wywołuje zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego. Oznacza to, iż w razie powstania spornej należności podatkowej, po wydaniu decyzji ustalającej warunki restrukturyzacji, postępowanie restrukturyzacyjne ulega zawieszeniu. Ustanie stanu zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego nastąpi zaś w chwili prawomocnego zakończenia sporu w odniesieniu do wszystkich spornych wierzytelności. Art. 21 ust. 4 ustawy, stanowiąc o przerwaniu biegu terminu do wydania decyzji zakłada, iż bieg ten się rozpoczął. Rozpoczęcie 15-miesięcznego terminu może nastąpić jedynie w przypadku wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy, przedmiotowy termin liczony jest od chwili doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Jeżeli natomiast sporne należności istnieją przed wydaniem decyzji o warunkach restrukturyzacji postępowanie ulega zawieszeniu jeszcze przed jej wydaniem odraczając termin jej wydania do czasu ustania przyczyn zawieszenia. Przerwanie 15-miesięcznego terminu następuje zawsze po doręczeniu decyzji o warunkach restrukturyzacji, chyba że podatnik skorzysta z możliwości przewidzianej w art. 16 ustawy, co w przedmiotowym przypadku nie miało miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zarzutów skargi nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia, podtrzymał w pełni swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Otóż stosownie do treści art. 21 ust. 1 cyt/w ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 z późn. zm.), po upływie 15 miesięcy od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji, a w przypadku decyzji o warunkach restrukturyzacji doręczonych przed 31 grudnia 2002 r., nie później niż do dnia 30 kwietnia 2004 r., z zastrzeżeniem ust. 1a i 3, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o zakończeniu restrukturyzacji, w której albo stwierdza umorzenie restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione, albo umarza postępowanie restrukturyzacyjne, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 nie zostały spełnione. Stosownie zaś do treści art. 10 ust. 1 w/w ustawy, należności o których mowa w art. 6 ust. 1 i 2 lit. d i e, objęte restrukturyzacją, podlegają umorzeniu pod warunkiem, że przedsiębiorca: 1) przedstawi organowi restrukturyzacyjnemu, z zastrzeżeniem art. 13 ust. 3, program restrukturyzacji oraz informację zawierającą dane o jego bieżącej sytuacji finansowej, w tym dane wymienione w art. 1 ust. 2, oraz 2) wpłaci opłatę restrukturyzacyjną, o której mowa w art. 19, oraz 3) w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, nie posiada zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6, z wyjątkiem należności wymienionych w art. 11 ust. i pkt 2 i ust. 3, nieobjętych restrukturyzacją, należących do właściwości danego organu restrukturyzacyjnego. Organy podatkowe w świetle przywołanej regulacji prawnej trafnie wywodzą, iż w treści art. 10 ust. 1 pkt 3, wskazano, iż podatnik nie może posiadać zaległości nieobjętych restrukturyzacją, których tytuły wymieniono w art. 6 ustawy. W art. 6 wymieniono m. in. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz z tytułu podatku od towarów i usług. Przepis ten nie dotyczy zatem należności, które były znane tylko na dzień 30 czerwca 2002 r., jak stwierdza skarżący, a wszystkich należności w tym również powstałych po dacie 30 czerwca 2002 r., które nie zostały uregulowane przez wnioskodawcę w terminie płatności, a zostały wymienione w art. 6. Z niespornych ustaleń wynika, że na dzień wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji podatnik posiadał zaległości podatkowe nie objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym w podatku od towarów i usług za miesiące 02-09/1998 r., 01-02, 04, 06, 08-10/2000 r. w łącznej kwocie 1.421.008,52 zł oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 12/2000 r. i 12/2001 r. w kwocie 3.650.993,00 zł. Podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób prawnych zostały wymienione w art. 6 cyt/w ustawy, zatem ich istnienie w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji organy prawidłowo oceniły jako podstawę do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Zaległością podatkową zgodnie z art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, jest podatek nie zapłacony w terminie. Zatem określenie zobowiązania podatkowego za lata 1998 i 2000, które nie zostało uregulowane w terminach wynikających z prawa materialnego, spowodowało powstanie zaległości podatkowych, które podatnik zobowiązany jest zapłacić bez względu na to, czy zgadza się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, czy też wnosi stosownie do uprawnienia wynikającego z art. 220 ustawy Ordynacja podatkowa, odwołanie od decyzji. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, odnośnie konieczności zawieszenia prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji wniosek o restrukturyzację z dnia 15 listopada 2002 r. nie obejmował należności spornych w rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Spółka wniosła o restrukturyzację należności podatkowych wynikających z protokołów kontroli podpisanych przed 30 czerwca 2002 r. Zatem należności objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym za okres 02-06/2001 r. w kwocie 220.700 zł nie stanowią należności spornych, a tylko do takich ma zastosowanie art. 15 ustawy o restrukturyzacji, a w konsekwencji do których postępowanie o restrukturyzacji ulega zawieszeniu. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 4 /w/w ustawy przez należności sporne rozumie się należności, o których mowa w art. 6, bodące przedmiotem sporu w przypadku, gdy od decyzji dotyczącej danej należności wydanej przed dniem 1 lipca 2002 r., wniesiono odwołanie lub skargę do sądu, lub decyzja dotycząca danej należności, wydana przed dniem 1 lipca 2002 r. jest przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, wznowienia postępowania, zmiany, uchylenia, lub stwierdzenia jej wygaśnięcia, wszczętego na wniosek. Należności w podatku od towarów i usług objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym jak już wyżej podkreślono były należnościami znanymi, gdyż wynikały z danych znajdujących się w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego. Natomiast zobowiązań, które nie były znane na dzień 30 czerwca 2002 roku ani na dzień rozpoznania wniosku nie można uznać za należności sporne w rozumieniu ustawy o restrukturyzacji, gdyż decyzje dotyczące tych zobowiązań zostały wydane po dniu 1 lipca 2002 r. Odnosząc się do zarzutu zastosowania w decyzji organu restrukturyzacyjnego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3, obowiązującą w okresie od 1 stycznia 2004 r. – 26 kwietnia 2004 r. zamiast na dzień wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę trafnie zauważa, iż zmiany tego artykułu zawarte w ustawie z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie z dnia 19 marca 2004 r. o zmianie ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców spowodowały jedynie wyłączenie należności wymienionych w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy, których istnienia organ restrukturyzacyjny nie badał przed wydaniem decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Wobec powyższego przepis ten prawidłowo zastosowany został w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), należało orzec jak w wyroku.