I SA/Gd 72/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 listopada 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę. Wnioskiem z dnia 14 lipca 2016 r. W.S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w roku 2016 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: "A" Ltd. Zdaniem strony w sprawie znajduje zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru. Podatnik wskazał, iż w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją - decyzją z dnia 18 sierpnia 2016 r., odmówił W.S. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku. Zdaniem organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik nie uprawdopodobnił, że w 2016 roku wykonuje pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie. Pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła o: 1. zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej; 2. uchylenie w całości organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). W wyniku wniesienia przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 17 listopada 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że firma "A" Ltd. jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek "B" w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Ponadto wskazano, że strona nie uprawdopodobniła, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych podmiotu "A" Ltd. jest Singapur. Wobec powyższego nie można było stwierdzić czy do dochodów osiąganych w 2016 roku przez W.S. będzie miała zastosowanie Umowa pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia (co do braku zastosowania w sprawie umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu), Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik nie uprawdopodobnił przesłanek pozwalających zastosować art. 22 § 2a O.p.. W.S. reprezentowany przez pełnomocnika nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej - pismem z dnia 13 grudnia 2016 r. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o: I. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, oraz: II. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy podatnik wykonuje pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, 2. naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą, 3. postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru, sporządzonej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 roku poz. 443) tj. art. 15.3 oraz 22.1 lit. a), poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie, czy podatnik wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze; 4. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Singapurze, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających te okoliczności; 5. art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.d.o.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez podatnika interpretacją indywidualną potwierdzającą możliwość skorzystania z ulgi ([...]); 6. naruszenie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz zastosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f., 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania. - poprzez wprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 roku, poz. 613 ze zm.) organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady, to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. W.S. występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku wskazał, że: - jest marynarzem, - w 2016 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z zarządem w Singapurze: "A" Ltd., - wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody odliczenia/zaliczenia podatkowego w Polsce, - będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Dyrektor Izby Skarbowej w toku postępowania odwoławczego stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił, że w stosunku do niego należy stosować zapisy umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska i Singapur. Zdaniem Sądu ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 15 ust. 3 Umowy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru podatnik uprawdopodobnił, że: wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, a podmiotem eksploatującym w/w statek jest singapurskie przedsiębiorstwo. Jak wynikało z przedłożonych przez pełnomocnika strony dokumentów (książeczki żeglarskiej, potwierdzenia zatrudnienia oraz umowy nr [...]), od 16 marca 2016 r. do 6 lipca 2016 r. W.S. był zatrudniony na pokładzie statku "B" na stanowisku starszego mechanika. Organy podatkowe powyższego nie kwestionowały. Natomiast w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom strony skarżącej zgromadzony materiał dowodowy nie wskazywał, że zarząd operacyjny w/w statku znajduje się w Singapurze i jest sprawowany przez wskazaną przez stronę we wniosku z dnia 14 lipca 2016 r. firmę "A" Ltd.. Mając na uwadze powyższe, prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że firma "A" Ltd. jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek "B" w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Zatem stwierdzić należy, że strona nie uprawdopodobniła, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych podmiotu "A" Ltd. jest Singapur. Wobec powyższego nie można bezspornie uznać czy do dochodów osiąganych w 2016 roku przez W.S. będzie miała zastosowanie Umowa pomiędzy Rzeczpospolitą Polską Republiką Singapuru. W ocenie Sądu wątpliwości, co do reżimu prawnego, który będzie obowiązywał podatnika, uniemożliwia skorzystanie z przywileju określonego w art. 22 § 2a O.p.. Odnosząc się natomiast do podnoszonych zarzutów naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że należy je uznać za nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Nie jest uzasadniony również zarzut niedopuszczenia jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, bowiem organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo odniósł się do wszystkich podniesionych przez stronę okoliczności. Natomiast odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena tych dowodów nie uzasadnia podniesionego zarzutu. Organy podatkowe wydały decyzje opierając się na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443), a także w oparciu o ustalony stan faktyczny, kierując się definicjami zawartymi w tych ustawach i umowie. Kwestionowana w skardze decyzja z dnia 17 listopada 2016 r. nie narusza zatem - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony zasad konstytucyjnych, o których mowa w art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 78, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu nie sposób zgodzić się także z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, odnośnie naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. Należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a) ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Odnośnie interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2016 r., w której Minister Finansów stwierdził, że stanowisko W.S. w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą i zarządem w Singapurze jest prawidłowe, Sąd stwierdza, że wskazana interpretacja indywidualna nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Singapurze, tymczasem w rozpoznawanej sprawie wykazano, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie. A zatem, uzasadniony jest wniosek, że interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2016 r. zapadła w innym stanie faktycznym. Zauważyć ponadto należy, że wskazana interpretacja wydana została w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej świadczonej na pokładzie statku, natomiast niniejsze postępowanie odwoławcze, dotyczy odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Odnosząc się końcowo do wskazanej w skardze interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie nr DD10.8201.1.2016.GOJ należy zauważyć, że w w/w interpretacji z dnia 31 października 2016 r. wyraźnie stwierdzono, że dotyczy ona stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g, w związku z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy dochody marynarza są zwolnione z opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane, w wyniku zwolnień podatkowych przewidzianych w prawie wewnętrznym tego państwa. Tymczasem dochody W.S. z pracy najemnej na statku podnoszącym banderę singapurską - nie są objęte zakresem jej treści. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i w związku z tym na mocy art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.