I SA/Gd 720/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Dnia 25 stycznia 2010 r. A.M. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Autohandel "Boldo" złożył w Urzędzie Celnym w G. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U) wraz z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego marki [...]. Jako podstawę opodatkowania w w/w deklaracji podatnik wskazał kwotę 18.292 zł, zaś należny podatek akcyzowy wykazał w kwocie 3.402 zł. Postanowieniem z dnia 11 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił stronie wydania żądanego zaświadczenia. Wydając postanowienie organ miał na uwadze, iż podatek dotyczący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie został zapłacony w całości. Pismem z dnia 22 lutego 2010 r. podatnik złożył zażalenie, w którym wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie zgodnego z wnioskiem strony zaświadczenia, zarzucił organowi: – naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. – zwanej dalej "u.p.a.") poprzez jego błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie, które polegało na przyjęciu, że podstawą opodatkowania nie jest kwota jaką podatnik zapłacił za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, – bezpodstawne zastosowanie przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. polegające na przyjęciu, że wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, – niewłaściwe zastosowanie art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie jej w wysokości odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, – naruszenie art. 180 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu, jako dowodu w sprawie, interpretacji podatkowej wydanej przez Ministra Finansów w dniu 19 stycznia 2010 r. w sprawie dotyczącej sytuacji będącej przedmiotem postępowania, co w oczywisty sposób podważa zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Celnej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i postanowieniem z dnia 17 maja 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że ze względu na charakter zaświadczenia, które jest urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego organ administracyjny może odmówić jego wydania, w sytuacji gdy wnoszący podanie żąda poświadczenia nieprawdziwych okoliczności faktycznych lub stanu prawnego. Organ wskazał, że do dnia 11 lutego 2010 r., w którym odmówiono podatnikowi wydania przedmiotowego zaświadczenia, podatnik nie odprowadził podatku akcyzowego w należnej wysokości, z tego też względu nie było możliwe zadośćuczynienie jego żądaniu. Dopiero w dniu 12 lutego 2010 r. podatnik wpłacił zadeklarowaną w deklaracji AKC-U kwotę podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu strony w postaci bezpodstawnego zastosowania przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. organ stwierdził, że ze względu na odbiegającą od średniej wartości rynkowej zadeklarowaną wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego w G. w oparciu o obowiązujące przepisy miał obowiązek ustalić przyczyny zaistnienia takiej sytuacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji, skarżący zarzucił im naruszenie: 1. przepisu art. 21 ust. 5 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie, polegające na zaprzeczeniu prawdziwości złożonej deklaracji podatkowej bez przeprowadzenia postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego, 2. przepisu art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie zasadności przesłanek i lakoniczność twierdzeń organów stanowiących podstawę ich rozstrzygnięć, 3. przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie, które polegało na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu, o którym mowa w art. 306a – 306n Ordynacji podatkowej tj. w postępowaniu o wydanie zaświadczenia. W uzasadnieniu skargi A.M. powołał się na wynikające z przepisu art. 21 ust. 5 u.p.a. domniemanie prawdziwości złożonej deklaracji. Aby wykazać, że podstawą opodatkowania jest kwota inna od zadeklarowanej organ powinien przeprowadzić stosowne postępowanie, które powinno zostać zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Podniósł także, iż zaświadczenie jest aktem potwierdzającym jedynie stan wiedzy wynikającej z dokumentacji, jaką organ posiada. Zaświadczenie nie zmienia istniejącego stanu, a jedynie stwierdza jaką wiedzą na dany temat dysponuje organ. W ocenie strony skarżącej, wydanie zaświadczenia nie powoduje, że podatnik będzie zwolniony od zapłaty należnego podatku, nawet, jeżeli w aktualnie prowadzonym, czy też przyszłym postępowaniu zostanie ustalone, że kwota należnego podatku jest wyższa od pierwotnie zadeklarowanej przez podatnika. Skarżący doszedł do wniosku, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organy podatkowe nie mogą określać zobowiązania podatkowego. Co więcej nie mogą uzależniać wydania zaświadczenia od prowadzonego równolegle postępowania podatkowego lub też od okoliczności, z których wynika, że organ podatkowy ma wątpliwości co do prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania wynikającej ze złożonej deklaracji. Zdaniem strony, organy podatkowe w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie dość, ze niesłusznie zastosowały art. 104 u.p.a., to jeszcze błędnie dokonały jego wykładni, bowiem zamiast załączonej przez stronę faktury VAT do ustalenia podstawy opodatkowania przyjęły średnią wartość rynkową ustalaną w oparciu o prywatny zbiór tj. informator INFO-EXPERT. Skarżący zapewnił, że nie jest zaniżaniem podstawy opodatkowania – jak to wskazał Naczelnik Urzędu Celnego w G. – podanie prawdziwej kwoty, za jaką pojazd został nabyty za granicą. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wartość ta stanowi podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Ustawodawca nie przewidział możliwości wskazania przez podatnika innej kwoty jako podstawy opodatkowania, dlatego zastosowanie mechanizmów zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania powinno nastąpić dopiero w dalszym etapie postępowania i to tylko wówczas, gdy nie da się wykazać kwoty, za jaką faktycznie nabyto za granicą samochód osobowy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje stanowisko organ uznał za bezzasadny zarzut, polegający na niezastosowaniu w sprawie przepisu art. 21 ust. 5 u.p.a. Zdaniem organu treść tego przepisu nakazuje przyjąć zobowiązanie podatkowe w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi inną wysokość tego zobowiązania. Podkreślono, że ani w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w G., ani w postanowieniu organu odwoławczego nie podważono prawdziwości złożonej deklaracji samej w sobie. Organ podatkowy deklarację przyjął, jednak powziął wątpliwość co do zadeklarowanej wysokości podstawy opodatkowania. Z tego względu wezwano skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Stwierdzono, że organy nie określiły podatnikowi innej wysokości zobowiązania podatkowego niż wskazana przez niego w deklaracji uproszczonej, jak również nie odniosły się merytorycznie do wszczętego w dniu15 lutego 2010 r. postępowania w sprawie ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Zaprzeczono również jakoby oba postępowania były prowadzone równolegle. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu o wydanie zaświadczenia podkreślono, że zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie. Zarówno w skardze, jak i zażaleniu skarżący podkreślał, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę kwotę, jaką obowiązany był zapłacić za samochód osobowy. Organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. (przywołany w obu postanowieniach), w ogóle nie odnosi się do dokumentu zakupu pojazdu (faktury/rachunku), dając organom podatkowym jedynie możliwość weryfikacji podstawy opodatkowania, przy czym weryfikacja ta odbywa się z uwzględnieniem stanowiska podatnika i przedkładanych przez niego dokumentów. Ponieważ organy podatkowe stwierdziły, iż zadeklarowana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i odrzuciły argumenty skarżącego uzasadniające tak niską wartość pojazdu, odmówiły wydania zaświadczenia w trybie art. 306a-306c Ordynacji podatkowej uznając, że podatnik nie dokonał wpłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości. Nie było zatem możliwości potwierdzenia tego faktu w drodze zaświadczenia. W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2010 r. reprezentujący stronę pełnomocnik odniósł się do stanowiska organu zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę. Podkreślił, iż organ niezasadnie dopatrzył się niekonsekwencji strony skarżącej, która wyraziła pogląd, iż organy nie mogą uzależniać wydania zaświadczenia od toczącego się równolegle postanowienia określającego. Ostateczna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana dopiero w dniu 16 czerwca 2010 r., a zatem organ winien był wydać zaświadczenie w oparciu o dane jakimi dysponował w dniu wydania postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, iż nie każde naruszenie prawa daje Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, lecz tylko takie, które mogło mieć wpływ na wynika sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej z punktu widzenia powyższych kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż nie narusza ono prawa, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, wobec czego skargę jako nieuzasadnioną oddalił. W pierwszej kolejności należy wskazać na mające w sprawie zastosowanie przepisy Działu VIIIa ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa"). Zgodnie z art. 306a_@POCZ@__@KON@_ § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. W myśl art. 306a _@POCZ§ 2 cyt. ustawy zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; _@POCZ@__@KON@_ 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. _@POCZ@__@ Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. (art. 306a § 4). W art. 306a § 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca zobowiązał organ do wydania zaświadczenia bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, z zastrzeżeniem § 6. _@POCZ@__@KON@_W przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b_@POCZ@__@KON@_ § 1 Ordynacji podatkowej). P_@POCZ@__@KOPP Przed wydaniem zaświadczenia organ podatkowy, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (art. 306b_@POCZ@__@KON@_ § 2). W _@POCZ@__@KOWW myśl art. 306c Ordynacji podatkowej w drodze postanowienia, na które służy zażalenie organ orzeka o odmowie wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie. Z mocy art. 306k Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 306a-306i oraz 306l i 306m stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1-6, 8-12, 14, 16 oraz 23 działu IV. Postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń uregulowane przepisami Działu VIIIa Ordynacji podatkowej ma szczególny, uproszczony charakter. Ten szczególny charakter ujawnia się zwłaszcza w tym, że w ramach przedmiotowego postępowania obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano wniosek inicjujący to postępowanie, jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W tym celu organ może prowadzić niezbędne postępowanie wyjaśniające. Zatem do postępowania o wydanie zaświadczenia nie mają zastosowania zasady gromadzenia dowodów, które uregulowane zostały w szczególności w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 528/05. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie wydanie zaświadczenia jest uważane za nieorzeczniczą czynność materialno-techniczną. Z wcześniej cytowanych przepisów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż postępowanie w sprawie wydania zaświadczenia może zakończyć się tylko wydaniem zaświadczenia, albo wydaniem postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia w ogóle lub wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę. Druga ze wskazanych sytuacji wystąpi nie tylko wówczas, gdy ustalona przez organ treść faktów lub stanu prawnego będzie w całości odmienna od wskazanej w żądaniu, lecz także wtedy, gdy stan ustalony przez organ i oczekiwany przez stronę, pokrywać się będą tylko w części. Zatem jeżeli okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają wydać wnioskodawcy zaświadczenia o treści zgodnej z jego wnioskiem, organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. W ocenie Sądu z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. A.M. w dniu 25 stycznia 2010 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w G. z wnioskiem o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego marki Citroen C5. W tym samym dniu złożył także deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U), w której wskazał podstawę opodatkowania w wysokości 18.292 zł oraz należny podatek akcyzowy w kwocie 3.402 zł. W myśl art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) rejestracji samochodu dokonuje się na podstawie m.in. dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, jeżeli samochód (...) został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy. Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z dnia 11 lutego 2010 r. odmówił stronie wydania żądanego zaświadczenia wskazując, iż podatek dotyczący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie został zapłacony w całości. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 maja 2010 r. Organ odwoławczy wskazał, iż na dzień wydania orzeczenia przez organ pierwszej instancji skarżący nie dokonał wpłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości i dopiero w dniu 12 lutego 2010 r. zapłacił podatek w kwocie wykazanej w deklaracji (AKC-U). Rację ma strona skarżąca twierdząc, iż organ winien był wydać zaświadczenie w oparciu o dane, jakimi dysponował w dniu wydania postanowienia. Przy czym jeżeli w prowadzonych przez organ podatkowy rejestrach nie została odnotowana wpłata należnego podatku akcyzowego, wówczas organ ten nie mógł poświadczyć faktu zapłaty podatku i musiał wydać postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżącego treści. Zdaniem Sądu organy nie mogą uzależniać wydania zaświadczenia od toczącego się równolegle postępowania mającego na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli organ powziął wątpliwość, co do zadeklarowanej wysokości podstawy opodatkowania może wezwać podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Czynności te winny być dokonywane w postępowaniu tzw. wymiarowym, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia. Jakkolwiek w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wskazywały na zaniżenie przez A.M. podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku akcyzowego, to odmawiając wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści, w istocie powołały się na brak zapłaty podatku do dnia wydania postanowienia z dnia 11 lutego 2010 r. Niezasadnie organ wydający zaskarżone postanowienie odwołał się do art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl tego przepisu jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przepis ten ma bowiem zastosowanie w postępowaniu mającym na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu o wydanie zaświadczenia. W ocenie Sądu odwołanie się w rozpatrywanej sprawie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie może stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Reasumując należy stwierdzić, iż okoliczność braku wpłaty podatku wynikającego ze złożonej w dniu 25 stycznia 2010 r. deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego (AKC-U), stanowiła wystarczającą podstawę do wydania postanowienia odmawiającego A.M. wydania zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego marki [...]. W postępowaniu dotyczącym wydania zaświadczenia zbędne było wskazywanie na zaniżenie przez podatnika podstawy opodatkowania w odniesieniu do nabytego samochodu osobowego, jednak uchybienie to, jako nie mające wpływu na wynik sprawy nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.