I SA/Gd 721/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Sędziowie NSA Elżbieta Rischka (spr.) NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 03 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 06 marca 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. i za miesiące od I do VIII 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 721/02 U z a s a d n i e n i e W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. i poszczególne miesiące 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że Spółka "A" dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" Sp. z o.o. z siedzibą w P. w łącznej kwocie 1.636.816,94 zł dokumentujących nabycie "baz danych wraz ze szczegółową informacją o aktualnej sytuacji ekonomiczno-prawnej i standingu finansowym wybranych firm". Zdaniem organu skarbowego faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i jako takie w myśl postanowień § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit.a obowiązującego w 1999 r.) powołanego w sentencji rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług... nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. W konsekwencji tych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 5 grudnia 2001 r. Nr [...] określił za miesiąc grudzień 1999 r. i za miesiące od stycznia do sierpnia 2000 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 1.628.428,- zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 1.628.428,- zł i naliczył odsetki od zaległości na dzień wydania decyzji w wysokości 1.116.750,40 zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy za wskazane wyżej miesiące w łącznej wysokości 488.528,40 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki kwestionując ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i wstrzymanie jej wykonania. Izba Skarbowa rozpatrując wniesione odwołanie nie znalazła podstaw do jego uwzględnienia i zaskarżoną do sądu decyzją decyzję organu pierwszej instancji utrzymała w mocy. W uzasadnieniu Izba stwierdza, iż zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe, albowiem zarówno ustawa, jak i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze przewidują jego ograniczenia. Jedną z sytuacji, kiedy odliczenie nie przysługuje jest ta, kiedy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.). Dla prawidłowego zatem rozliczenia podatku od towarów i usług, z uwagi na jego oparcie na metodzie fakturowej, niezbędne jest aby uprawniające do odliczenia dokumenty odzwierciedlały faktycznie dokonane czynności. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Izby, nie ulega natomiast wątpliwości, że wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" w P. w dniu 24 grudnia 1999 r. faktury VAT Nr 178/99 do 183/99 na łączną kwotę netto 2.414.027,- zł, VAT 531.085,94 zł i w dniu 11 stycznia 2000 r. Nr 01/01/KE1 do 13/01/KE1 w łącznej wartości netto 5.026.050,- zł, VAT 1.105.731,- zł stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji, zgodnie z powołanym wyżej przepisem § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów, Spółka nie była uprawniona do odliczenia wynikającego z nich podatku od towarów i usług. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego odnośnie zasadności rozliczenia podatku od towarów i usług Inspektor Kontroli Skarbowej bowiem ustalił, że podatek naliczony wykazany przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za sporne miesiące związany był przede wszystkim z nabyciem "bazy danych wraz ze szczegółową informacją o aktualnej sytuacji ekonomiczno prawnej i standingu finansowym wybranych firm". W celu sprawdzenia zasadności odliczenia podatku naliczonego – mając na uwadze przedmiot zakupu – Inspektor w piśmie z dnia 31 października 2000 r. doręczonym Spółce 2 listopada 2000 r., zwrócił się do Zarządu Spółki z prośbą o przedłożenie przedmiotowych baz danych. Pani E. Z. sprawująca nadzór nad księgowością Spółki "A", w dniu 10 listopada 2000 r., dostarczyła kontrolującym faktury VAT Nr E/01/11/2000 i Nr E/02/11/2000 wystawione w dniu 2 listopada 2000 r. (a więc w dniu doręczenia pisma Inspektora), stwierdzające sprzedaż przedmiotowych baz danych do firmy "C", 3 [...], [...], Nicosia, Cyprus, jednocześnie wyjaśniając, że z powyższego powodu nie jest możliwe okazanie baz danych, zaś dokumenty odprawy celnej SAD zostaną dostarczone w terminie późniejszym. Podobnie, pełnomocnik Zarządu Spółki "A" Pan P. P., w piśmie z 30 listopada 2000 r., w odpowiedzi na żądanie Inspektora w sprawie dostarczenia baz danych poinformował, że towary te zostały wywiezione za granicę, a dokument SAD potwierdzający przekroczenie granicy dostarczy w terminie późniejszym". W trakcie przeprowadzonej kontroli uzyskano informację z Urzędu Celnego Oddział Celny "Port Lotniczy" [...] – pismem z dnia 14 listopada 2000 r., z którego wynika, że Spółka "A" dokonała zgłoszenia celnego do procedury wywozu towaru w postaci zapisanych nośników informacji – CD ROM – zawierających bazy danych 1100 firm papierniczych. Mimo trudności w zweryfikowaniu danych określających wartość przesyłki (z uwagi na specyfikę przedmiotu eksportu i kraj przeznaczenia – Cypr), w dniu 8 listopada 2000 r. Urząd Celny dokonał celnej odprawy eksportowej przedmiotowych baz danych. Zadeklarowana – zgodnie z dowodem odprawy celnej – wartość celna baz danych wyniosła 18.235 USD. Powyższe wzbudziło uzasadnione wątpliwości Inspektora Kontroli Skarbowej co do faktyczności przeprowadzonych czynności. W związku z tym w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności związanych z obrotem spornymi towarami w dniu 11 grudnia 2000 r. przesłuchał w charakterze świadka stronę – Prezesa Zarządu Spółki "A" Pana Z. J. W trakcie przesłuchania Prezes odpowiadając na pytanie dlaczego bazy danych zostały sprzedane w dniu, w którym doręczono pełnomocnikowi Spółki ,,A" pismo z prośbą o przedłożenie przedmiotowych baz danych, tj. 2 listopada 2000 r. – wyjaśnił, że "bazy danych zostały wysłane (nieskutecznie) poprzez firmę kurierską OCS pod koniec października i posiada dokumenty potwierdzające to zlecenie. Z uwagi na powyższy fakt, dokonał wysłania towaru w późniejszym terminie, poprzez firmę DHL. Nie był w stanie jeszcze bardziej opóźnić przesyłki". Ponadto zeznał, że bazy danych zawierały informacje o nazwie, adresie, numerach telefonów, imiona i nazwiska osób, z którymi można nawiązać kontakt z firm branży papierniczej z terenu Europy, oraz, że w komplecie znajdowały się – "standingi" czyli informacje o historii zakładu, stanie prawnym i ekonomicznym wybranych firm branży papierniczej (dane tekstowe, liczbowe). Nadto wyjaśniając tak istotną różnicę w wartości sprzedanych towarów w porównaniu z ich wartością zakupu zeznał, że Spółka w dniu 8 listopada 2001 r. wystawiła korekty do faktur sprzedaży baz o numerach E/01/11/2000 i E/02/11/2000 z dnia 2 listopada 2000 r., zmieniając cenę jednostkową i tym samym wartość sprzedaży (sumę), gdzie cenę jednostkową na fakturze nr E/01/11/2000 zmieniono z 477,50 USD na 47.750 USD, a sumę z 9.550 USD na sumę 955.000 USD, natomiast na fakturze E/02/11/2000 cenę jednostkową z 482,50 USD na kwotę 48.250 USD, a sumę z kwoty 8.685 USD na kwotę 868.500 USD. Wystawione faktury korygujące o Nr E/01/11/2000KOR i E/02/11/2000KOR (zwiększające stukrotnie wartość sprzedanych na Cypr baz danych) księgowa Spółki p. A. B. przedłożyła kontrolującym dopiero w dniu 11 kwietnia 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej prowadząc dalsze postępowanie chcąc ustalić źródło pochodzenia spornych towarów, w tym celu ponownie przesłuchał stronę – w dniu 19 czerwca 2001 r. Prezes Spółki "A" – Z. J. – zeznał, że w P.W. "B" Sp. z o.o. w P. (a więc u podatnika u którego Spółka nabyła sporne towary) był zatrudniony w okresie XII 1998 - III 2000 r., na umowę o pracę, na stanowisku specjalisty do spraw handlu zagranicznego. Nie potrafił określić, w jaki sposób Spółka P.W. "B" weszła w posiadanie baz danych wraz ze standingami, gdyż nie pełnił funkcji kierowniczych w tej Spółce; nie wiedział – czy P.W. "B" Sp. z o.o. w 1999 r. i 2000 r. zakupiła z zagranicy bazy danych i standingi finansowe, które następnie sprzedawała do "A". Ponadto Prezes oświadczył, iż w związku z dokonaniem korekt eksportu co do wartości (zwiększenie stukrotne) sprzedanych przez "A" Sp. z o.o. na rzecz "C" z Cypru baz danych firm branży papierniczej Spółka "A" nie poinformowała stosownego Urzędu Celnego o powyższym fakcie, ale zamierza to zrobić. W tym miejscu Izba ponownie podkreśla, że faktury korygujące zostały wystawione w dniu 8 listopada 2000 r., a więc w dacie wskazanej w dokumencie odprawy celnej jako data zwolnienia towaru do wywozu. W trakcie kontroli skarbowej przeprowadzonej u wystawcy spornych faktur VAT P.W. "B" Sp. z o.o. ZPChr w upadłości z P., m.in. w zakresie sprawdzenia transakcji przeprowadzonych w okresie grudzień 1999 r. – styczeń 2000 r. z "A" Sp. z o.o. z G. dotyczących przedmiotowej sprzedaży Inspektor stwierdził, że w miesiącu grudniu 1999 r. P.W. "B" Sp. z o.o. wystawiła dla "A" Sp. z o.o. sześć faktur VAT, na kopiach faktur w pozycji: osoba upoważniona do wystawienia faktury widniało nazwisko M. C. (Prezes Zarządu P.W. "B" w okresie od 21.10.1998 r. do 03.03.2000 r.) i nieczytelny podpis, zaś w pozycji "osoba upoważniona do odbioru faktury" zamieszczono zapis "oświadczenie", przy czym oświadczeń do wystawienia faktur bez podpisu odbiorcy nie przedłożono w trakcie kontroli. Ponadto ustalono, że w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2000 r. Spółka zaewidencjonowała trzynaście faktur VAT. Jednakże w trakcie kontroli nie przedłożono kopii faktur VAT, a jedynie fax-y oryginałów tychże faktur. Co więcej dokumentacja księgowa zawierała notatkę służbową z dnia 7 marca 2000 r. podpisaną przez p. B. S., A. C.-B. i J. Ż. (pracowników P.W. "B"), z której wynika, że osoby te odmówiły zaksięgowania przedmiotowych faktur z powodu braku oryginałów i kopii faktur. W toku kontroli Inspektor nie stwierdził jakichkolwiek dokumentów wskazujących na źródło pochodzenia, będących przedmiotem sprzedaży dla "A" Sp. z o.o. w grudniu 1999 r. i styczniu 2000 r. baz danych, za wyjątkiem rachunków wystawionych przez "D", [...], [...], Britisch Virgin Islands. Jednakże Spółka mimo wezwań Syndyka Masy Upadłości P.W. "B" Sp. z o.o. w P. (pismo z dnia 18 maja 2001 r.) nie przedłożyła dokumentów odprawy celnej potwierdzających przywóz na polski obszar celny towarów będących przedmiotem sprzedaży przez "D" dla P.W. "B" Sp. z o.o. Ponadto źródła pochodzenia przedmiotowych baz danych nie ustalono również w wyniku przeprowadzonych dowodów z przesłuchania strony i świadków. Przesłuchana w charakterze strony w dniu 18 czerwca 2001 r. Syndyk Masy Upadłości P.W. "B" Sp. z o.o. w P. K. F. po okazaniu rachunków wystawionych przez "D" oraz faktur VAT dotyczących sprzedaży baz danych dla "A" Sp. z o.o. w G. zeznała, że nic nie potrafi powiedzieć na temat powyższych transakcji. Podobnie przesłuchani w charakterze świadka Z. G. – Prezes Zarządu Spółki oraz T. M. – dyrektor ds. sprzedaży i marketingu zeznali, że nie posiadają żadnej wiedzy na temat tych transakcji. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka w dniu 6 lipca 2001 r. M. C. pełniący funkcję Prezesa Zarządu w okresie od 21.10.1998 r. do 03.03.2000 r. po okazaniu zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych dla "A" Spółka z o.o. nie potrafił stwierdzić czy podpisywał te faktury oraz że nie pamiętał zdarzeń związanych ze sprzedażą na podstawie okazanych faktur; poza informacjami zawartymi w okazanych fakturach nic więcej nie pamięta. Po okazaniu dowodów wystawionych przez "D" w styczniu 2000 r. dla P.W. "B" Sp. z o.o. w P. M. C. zeznał, że "być może widział te dokumenty, ale nie wie czego dotyczyły faktury wystawione przez "D", nie pamięta zdarzeń gospodarczych związanych z okazanymi mu fakturami, na których przedmiotem sprzedaży są bazy danych. Nie pamięta i w tej chwili nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia ww. baz danych, będących przedmiotem sprzedaży przez P.W. "B" Sp. z o.o. w P. dla "A" Sp. z o.o. w G., ze względu na dużą ilość transakcji i upływ czasu". Mając powyższe na uwadze Izba nie podzieliła stanowiska pełnomocnika Spółki o braku podstaw do zakwestionowania spornych transakcji, jako że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala stwierdzić, że czynności wymienione w fakturach VAT wystawionych przez P.W. "B" Sp. z o.o. w upadłości z P. na rzecz Spółki "A" w G. rzeczywiście przez te podmioty były dokonane. Izba podkreśla bowiem, że w toku kontroli "krzyżowej" przeprowadzonej u wystawcy spornych faktur VAT nie stwierdzono źródła pochodzenia spornych towarów. Ustalono jedynie, że Spółka była w posiadaniu kopii tylko sześciu z 19 faktur VAT, pozostałe trzynaście było w formie fax-u oryginałów i prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji, w której ujęte zostały wszystkie sporne faktury. Z dokumentacji tej – wbrew ocenie pełnomocnika – nie sposób ustalić źródeł pochodzenia towarów. Ustaleń tych nie można także dokonać na podstawie rachunków wystawionych przez "D", [...] bowiem jeżeli faktycznie dokonano by zakupu od tej firmy, to wówczas zdarzenie to powinno być odzwierciedlone w dokumentach odprawy celnej potwierdzających dokonanie importu towarów – czego w toku postępowania nie stwierdzono. Ponadto transakcja ta została zakwestionowana w decyzji Inspektora wydanej P.W. "B" Sp. z o.o. w P., od której Spółka ta nie wniosła odwołania. Nadto źródło nabycia baz danych nie zostało także potwierdzone w toku przesłuchania strony i świadków, w tym również przez samego Prezesa pana M. C., którego przecież nazwisko figuruje na przedmiotowych fakturach zakupu jako osoby upoważnionej do wystawiania faktur. Izba stwierdza, iż oczekiwanego przez pełnomocnika Spółki skutku nie może również przynieść powoływanie się na zeznania świadka Pani A. B., bowiem przesłuchana w dniu 9 listopada 2001 r. księgowa zeznała, że zlecenie dokonania wysyłki po raz pierwszy miało miejsce w dniu 25 października 2000 r. w B. przy ul. [...], zlecenie przyjął kurier firmy OCS KURIERSERWIS z [...]; przedmiotem wysyłki były bazy danych na płytach CD, nie znała zawartości (treści) baz danych ani też nie pamiętała dokładnej ilości wyeksportowanych płyt CD z bazami danych. Dodała, że wraz z przedmiotowymi bazami danych przekazała kurierowi faktury sprzedaży baz danych do firmy "C" z siedzibą na Cyprze, po czym po dwóch dniach kurier zwrócił bazy danych i odmówił wykonania wysyłki z powodu trudności technicznych (świadek nie pamiętała, o jakie konkretnie trudności chodziło). Faktury sprzedaży po anulowaniu zlecenia zostały zniszczone przez świadka. Jako powód podała fakt, że w miesiącu ich wystawienia wysyłka nie doszła do skutku. W dalszej części przesłuchania Pani A. B. zeznała, że w dniu 6 listopada 2000 r. ponownie zleciła wysyłkę baz danych na Cypr. Tym razem firmie DHL. Przedłożony w trakcie kontroli przez Spółkę list przewozowy CWB Nr [...] nie potwierdza jednak, zdaniem Izby, jak tego oczekuje Spółka – przyjęcia przesyłki eksportowej w dniu 25 października 2000 r., co jej zdaniem miało uniemożliwić okazanie spornych towarów organowi kontrolnemu. W celu dokładnego wyjaśnienia tych okoliczności Inspektor wystąpił do firmy KURIERSERWIS Sp. z o.o. w [...], która poinformowała, że nie posiada kopii listu CWB o takim numerze, pomimo, że wystawiane przez nią, w tym również przez jej kurierów listy składają się z 7 kopii z czego 2 kopia wraca do Centrali tj. siedziby Spółki w [...]. Ponadto stwierdziła, że gdyby nawet nie doszło do wykonania usługi kopia listu winna być przesłana wraz z adnotacją "anulowana". Co więcej w prowadzonym przez Spółkę systemie ewidencji również nie została zarejestrowana taka przesyłka, a zgodnie z przyjętą przez firmę procedurą kurier przed odebraniem przesyłki wartości ok. 18.000 USD od klienta powinien zgłosić ją do centrali celem uzyskania akceptacji od firmy ubezpieczeniowej na przesłanie tak wartościowego towaru. W związku z tym nie było potrzeby, zdaniem Izby – jak tego chce pełnomocnik – przesłuchania kuriera M. M. Konieczność bowiem uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej następuje jedynie w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Izba podkreśla, iż takie działanie organów jako zgodne z prawem zostało także zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 1995 r. sygn. akt SA/Lu 507/95. Izba podkreśla i to, że nawet gdyby Spółka faktycznie przekazała towary do wysyłki, to i tak mogła w okresie pomiędzy datą anulowania wysyłki (27 października 2000 r.) a datą ponownej wysyłki (6 listopada 2000 r.) przedłożyć kontrolującym przedmiotowe bazy danych, co umożliwiłoby potwierdzenie ich istnienia. Izba zatem podziela stanowisko Inspektora, że takie właśnie działania Spółki prowadzą do wniosku, że sporne towary w takim zakresie w jakim zostały uwidocznione w zakwestionowanych fakturach zakupu faktycznie nie istniały. Izba nie zgadza się także z zarzutem pełnomocnika, że w toku przeprowadzonej kontroli nie zbadano wartości, ilości i zasadności transakcji, bowiem sama Spółka poprzez nie okazanie baz danych i swoje działania faktyczne związane z tymi towarami, których zresztą dokonywała dopiero na etapie prowadzonego postępowania uniemożliwiła, zdaniem Izby, przeprowadzenie w tym zakresie czynności sprawdzających. Ponadto Izba zauważa, iż organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy wartościami zakupu i sprzedaży spornych towarów. W tym celu przesłuchał księgową Spółki Panią A. B., która wyjaśniając powód stukrotnego zaniżenia wartości sprzedaży baz danych zeznała, że przy wystawianiu faktury sprzedaży posłużyła się "rozpiską" sporządzoną przez Prezesa Spółki Z. J., załączoną do paczki z płytami CD. Dodała, że graficzny zapis wartości baz danych nie był jasny i jednoznaczny, a kwoty były jej zdaniem zbyt wysokie i dlatego przekonana była, że pierwotna (zaniżona) wartość sprzedawanych baz danych jest wartością właściwą, przy tym nie miała możliwości skontaktowania się z prezesem w celu wyjaśnienia swoich wątpliwości. W odniesieniu do tych zeznań Izba podkreśla, iż mimo że transakcja w miesiącu październiku 2000 r. nie doszła do skutku, to świadek nie miał prawa niszczyć wystawionych faktur, tym bardziej, iż czynności tych dokonywała osoba wykonująca zawód księgowej. Osoba ta winna przestrzegać zasad wynikających z ustawy o rachunkowości, a w szczególności dotyczących sposobu dokonywania korekt dokumentów. Jeśli zatem wystawiono ponownie faktury z nową datą, to uprzednio wystawione dokumenty powinny być anulowane i zachowane w dokumentacji księgowej. Zachowanie świadka, w ocenie Izby, nie znajduje logicznego uzasadnienia, bowiem gdyby działał w przekonaniu, że dokumenty dotyczące transakcji, która nie doszła do skutku, należy zniszczyć, wówczas świadek zniszczyłby również list przewozowy. List ten został jednak zachowany i aktualnie wskazywany jest jako dowód dokonania przez księgową zlecenia wysyłki baz danych w dniu 25 października 2000 r. Ponadto Izba podzieliła pogląd Inspektora, że jest mało prawdopodobnym, aby księgowa Spółki, najbliższy współpracownik prezesa, nie wiedziała co jest treścią przedmiotowych baz danych, nie uzgodniła wcześniej wartości, ceny sprzedaży baz danych (towaru o tak znacznej wartości), jak również nie miała możliwości chociażby telefonicznego skontaktowania się z prezesem w celu wyjaśnienia swoich wątpliwości co do ceny i wartości transakcji. Ponadto, zdaniem Izby, jak słusznie zauważył Inspektor Kontroli Skarbowej ww. świadek jako osoba prowadząca księgowość Spółki, jeśli miała wątpliwości co do wartości sprzedawanych baz danych, to mogła to wyjaśnić w prosty sposób, a mianowicie sprawdzić w ewidencji księgowej, wartość księgową sprzedawanych baz danych, która była zaewidencjonowana na koncie 330-030 "Magazyn – bazy danych". Zgodnie z zapisami tego konta wartość zakupu tych towarów wynosiła 7.440.077,- zł. Dlatego też, zdaniem Izby, zupełnie niezrozumiałym jest przekonanie księgowej, że wartość sprzedaży winna wynieść zaledwie 86.626,43 zł, tj. o ponad 85 razy mniejszą od wartości zakupu tychże baz danych. Izba także zauważa, że od momentu wystawienia faktur sprzedaży po raz pierwszy (zgodnie z zeznaniem nie później niż 25 października 2000 r.) do dokonania wysyłki po raz drugi za pośrednictwem firmy DHL w dniu 6 listopada 2000 r., upłynęło 12 dni. Zatem, był czas na wyjaśnienie wątpliwości co do ceny i wartości sprzedawanych towarów, w zakresie uzgodnienia czy bazy danych mają zostać sprzedane za wartość 1.823.500 USD, czy tylko za 18.235 USD, bądź też z uwagi na tak istotną różnicę wstrzymanie wysyłki przedmiotowych baz danych. W związku z tym zarzut podniesiony w odwołaniu o braku dowodów na poparcie stanowiska organu pierwszej instancji Izba uznała za niezasadny. W konsekwencji powyżej przedstawionych okoliczności faktycznych – zdaniem Izby Skarbowej – wskazane faktury VAT wystawione przez P.W. ,,B" Sp. z o.o. w P. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym w myśl powołanych na wstępie uzasadnienia przepisów prawa materialnego nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej Spółki wnosząc o jej uchylenie jak i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej zarzucił organom obu instancji naruszenie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie zawnioskowanego dowodu. Nadto zarzuca prowadzenie postępowania dowodowego w sposób zmierzający do obrony założonej tezy a nie do wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi stwierdza się, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska organów, iż przedmiotowe bazy danych nigdy nie istniały, zaś faktury VAT z grudnia 1999 r. i stycznia 2000 r. stwierdzają czynności, które nigdy nie zostały dokonane. Zdaniem skargi dokumenty księgowe P.W. "B" Spółki z o.o. w P. dowodzą, że przedmiotowe bazy danych Spółka ta posiadała oraz zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za grudzień 1999 r. i styczeń 2000 r. Dokumenty wskazywały źródło pochodzenia danych skoro ww. Spółka posiadała rachunki dotyczące zakupu baz danych wraz ze szczegółową informacją dot. czterech firm wraz z wartością wyrażoną w USD. Skarżąca stawia zarzut, iż czynności kontrolne w nadmierny sposób skupiły się na ustaleniu źródła pochodzenia baz danych ww. Spółce, zamiast ograniczyć się do zakupu tychże danych przez skarżącą Spółkę. W ocenie skarżącej organy podatkowe bezzasadnie nie dały wiary zeznaniom św. A. B. – która potwierdziła fakt nieskutecznej wysyłki baz danych jeszcze przed kontrolą podatkową jak i nie przesłuchanie na powyższą okoliczność pośrednika firmy kurierskiej p. M. M. Organy opierając się w ww. kwestii jedynie na informacjach firmy kurierskiej nie rozeznanej w tej konkretnej sprawie uczyniły to zdaniem skarżącej tylko dla poparcia własnych tez. Reasumując, w ocenie skarżącej, przeczenie faktowi zakupu i sprzedaży przedmiotowych baz danych nie może być zasadne, bowiem z tych dowodów, które wykorzystano w postępowaniu kontrolnym wynika, że bazy danych istniały i znajdowały się w obrocie. Natomiast kwestie ich wartości, ilości, zasadności transakcji mogły być przedmiotem postępowania dowodowego. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew lakonicznym zresztą zarzutom odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Otóż stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to nie jest jednak, jak trafnie stwierdza Izba, albowiem zarówno ustawa, jak i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze przewidują jego ograniczenia. Jedną z sytuacji, kiedy odliczenie nie przysługuje jest ta, kiedy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty odprawy celnej potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.). Dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, z uwagi na jego oparcie na metodzie fakturowej, niezbędne jest aby uprawniające do odliczenia dokumenty odzwierciedlały faktycznie dokonane czynności. W rozpoznawanej sprawie, w ocenie sądu, Izba ponad wszelką wątpliwość wykazała, że wystawione przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B" w P. w dniu 24 grudnia 1999 r. faktury vat Nr 178/99 do 183/99 na łączną kwotę netto 2.414.027,- zł, VAT 531.085,94 zł i w dniu 11 stycznia 2000 r. Nr 01/01/KE1 do 13/01/KE1 w łącznej wartości netto 5.026.050,- zł, VAT 1.105.731,- zł stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji, zgodnie z powołanym wyżej przepisem § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów, skarżąca Spółka nie była uprawniona do odliczenia wynikającego z nich podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że podatek naliczony wykazany skarżącą w deklaracjach podatkowych VAT-7 za sporne miesiące związany był przede wszystkim z nabyciem "bazy danych wraz ze szczegółową informacją o aktualnej sytuacji ekonomiczno-prawnej i standingu finansowym wybranych firm". Zarzut pełnomocnika skarżącej o braku podstaw do zakwestionowania spornych transakcji, uznać należy za całkowicie bezzasadny bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, w sposób nie budzący wątpliwości, że czynności wymienione w fakturach VAT wystawionych przez P.W. "B" Sp. z o.o. w upadłości z P. na rzecz Spółki "A" w G. rzeczywiście przez te podmioty nie były dokonane. Jak bowiem wynika z akt sprawy w toku kontroli "krzyżowej" przeprowadzonej u wystawcy spornych faktur VAT nie stwierdzono źródła pochodzenia spornych towarów. Ustalono jedynie, że Spółka "B" z P. była w posiadaniu kopii tylko sześciu z 19 faktur VAT, pozostałe trzynaście było w formie fax-u oryginałów i prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji, w której ujęte zostały wszystkie sporne faktury. Z dokumentacji tej – wbrew ocenie pełnomocnika – nie sposób ustalić źródeł pochodzenia towarów. Ustaleń tych nie można także dokonać na podstawie rachunków wystawionych przez "D", [...] bowiem po pierwsze, jeżeli faktycznie dokonano by zakupu od tej firmy, to wówczas zdarzenie to powinno być odzwierciedlone w dokumentach odprawy celnej potwierdzających dokonanie importu towarów – czego w toku postępowania nie stwierdzono. Po drugie należy zwrócić uwagę, iż ww. rachunki dokumentujące sprzedaż bazy danych Spółce "B" z P. zostały wystawione w dniach od 4-7 stycznia 2000 r., podczas gdy ta sama baza danych została odsprzedana przez Spółkę "A" – skarżącej Spółce już w grudniu 1999 r. Ponadto transakcja ta została zakwestionowana w decyzji Inspektora wydanej P.W. "B" Sp. z o.o. w P., od której Spółka ta nie wniosła odwołania. Nadto z niespornych ustaleń wynika, iż źródło nabycia baz danych me zostało także potwierdzone w toku przesłuchania strony i świadków, w tym również przez samego Prezesa pana M. C., którego przecież nazwisko figuruje na przedmiotowych fakturach zakupu jako osoby upoważnionej do wystawiania faktur. Wbrew zarzutom skargi powyższe ustalenia nie zostały oparte wyłącznie na wynikach czynności kontrolnych u wystawcy spornych faktur VAT. Same działania skarżącej i to podejmowane dopiero w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego świadczą o braku podstaw do uznania, że towary w rozmiarach wskazanych w przedmiotowych fakturach VAT rzeczywiście istniały. Niewątpliwy natomiast wpływ na prawidłowe rozstrzygnięcie spornej sprawy miały również ustalenia dokonane w P.W. "B" Sp. z o.o. w P. Wbrew wywodom skargi w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe szczegółowo wskazały przyczyny, które legły u podstaw zakwestionowania wiarygodności zeznań świadka Pani A. B. Twierdzenie świadka, że zlecenie dokonania wysyłki po raz pierwszy miało miejsce w dniu 25 października 2000 r. w B. przy ul. [...], i że zlecenie to przyjął kurier firmy OCS KURIERSERWIS z [...]; przedmiotem nieskutecznej wysyłki bazy danych na płytach CD, do firmy "C" z siedzibą na Cyprze, nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, skoro faktury sprzedaży po anulowaniu zlecenia zostały zniszczone przez świadka, zaś firma KURIERSERWIS Sp. z o.o. w [...], poinformowała, że nie posiada kopii listu CWB o takim numerze, jaki figurował na okazanej kopii, pomimo, że wystawiane przez nią, w tym również przez jej kurierów listy składają się z 7 kopii z czego 2 kopia wraca do Centrali tj. siedziby Spółki w [...], ponadto gdyby nawet nie doszło do wykonania usługi kopia listu winna być przesłana wraz z adnotacją "anulowana"; w prowadzonym przez Spółkę systemie ewidencji również nie została zarejestrowana taka przesyłka, a zgodnie z przyjętą przez firmę procedurą kurier przed odebraniem przesyłki wartości ok. 18.000 USD od klienta powinien zgłosić ją do centrali celem uzyskania akceptacji od firmy ubezpieczeniowej na przesłanie tak wartościowego towaru. Z uwagi na treść ww. pisma Izba Skarbowa zasadnie również uznała, że nie było potrzeby przesłuchania kuriera M. M. Konieczność bowiem uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej następuje jedynie w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Takie działanie organów jako zgodne z prawem zostało także zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 grudnia 1995 r. sygn. akt SA/Lu 507/95 stwierdził, że organ administracji może nie uwzględnić żądania strony, jeżeli nie zostało zgłoszone w toku przeprowadzania dowodów lub w czasie rozprawy tylko w przypadku, gdy żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami. Izba nadto trafnie zauważa, że nawet gdyby skarżąca faktycznie przekazała towary do wysyłki, to i tak mogła w okresie pomiędzy datą anulowania wysyłki (27 października 2000 r.) a datą ponownej wysyłki (6 listopada 2000 r.) przedłożyć kontrolującym przedmiotowe bazy danych, co umożliwiłoby potwierdzenie ich istnienia. Takie właśnie działania skarżącej w sposób uprawniony prowadzą do wniosku, że sporne towary w takim zakresie w jakim zostały uwidocznione w zakwestionowanych fakturach zakupu faktycznie nie istniały. Nie można się zgodzić także z kolejnym zarzutem pełnomocnika, że w toku przeprowadzonej kontroli nie zbadano wartości, ilości i zasadności transakcji, skoro po pierwsze – jak trafnie stwierdza Izba – sama skarżąca poprzez nie okazanie baz danych i swoje działania faktyczne związane z tymi towarami, których dokonywała dopiero na etapie prowadzonego postępowania uniemożliwiła przeprowadzenie w tym zakresie czynności sprawdzających. Po drugie – organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy w celu wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy wartościami zakupu i sprzedaży spornych towarów. W tym celu przesłuchał księgową Spółki Panią A. B., która wyjaśniając powód stukrotnego zaniżenia wartości sprzedaży baz danych zeznała, że przy wystawianiu faktury sprzedaży posłużyła się "rozpiską" sporządzoną przez Prezesa Spółki Z. J., załączoną do paczki z płytami CD. Dodała, że graficzny zapis wartości baz danych nie był jasny i jednoznaczny, a kwoty były, jej zdaniem, zbyt wysokie i dlatego przekonana była, że pierwotna (zaniżona) wartość sprzedawanych baz danych jest wartością właściwą, przy tym nie miała możliwości skontaktowania się z prezesem w celu wyjaśnienia swoich wątpliwości. W odniesieniu do tych zeznań, Izba trafnie podkreśliła, iż mimo że transakcja w miesiącu październiku 2000 r. nie doszła do skutku, to świadek nie miał prawa niszczyć wystawionych faktur, tym bardziej, iż czynności tych dokonywała osoba wykonująca zawód księgowej. Osoba ta winna przestrzegać zasad wynikających z ustawy o rachunkowości, a w szczególności dotyczących sposobu dokonywania korekt dokumentów. Jeśli zatem wystawiono ponownie faktury z nową datą, to uprzednio wystawione dokumenty powinny być anulowane i zachowane w dokumentacji księgowej. W tak ustalony stanie faktycznym Izba w sposób uprawniony stwierdza, iż zachowanie świadka nie znajduje logicznego uzasadnienia, bowiem gdyby działał w przekonaniu, że dokumenty dotyczące transakcji, która nie doszła do skutku, należy zniszczyć, wówczas świadek zniszczyłby również list przewozowy. List ten został jednak zachowany i aktualnie wskazywany jest jako dowód dokonania przez księgową zlecenia wysyłki baz danych w dniu 25 października 2000 r. Ponadto za uprawniony należy podzielić pogląd organów, że jest mało prawdopodobnym, aby księgowa Spółki, najbliższy współpracownik prezesa, nie wiedziała co jest treścią przedmiotowych baz danych, nie uzgodniła wcześniej wartości, ceny sprzedaży baz danych (towaru o tak znacznej wartości), jak również nie miała możliwości chociażby telefonicznego skontaktowania się z prezesem w celu wyjaśnienia swoich wątpliwości co do ceny i wartości transakcji. Izba również trafnie zauważa, że ww. świadek jako osoba prowadząca księgowość Spółki, jeśli miała wątpliwości co do wartości sprzedawanych baz danych, to mogła to wyjaśnić w prosty sposób, a mianowicie sprawdzić w ewidencji księgowej, wartość księgową sprzedawanych baz danych, która była zaewidencjonowana na koncie 330-030 "Magazyn – bazy danych". Zgodnie z zapisami tego konta wartość zakupu tych towarów wynosiła 7.440.077,- zł. Dlatego też, zupełnie niezrozumiałym jest przekonanie księgowej, że wartość sprzedaży winna wynieść zaledwie 86.626,43 zł, tj. o ponad 85 razy mniejszą od wartości zakupu tychże baz danych. Należy także zauważyć, że od momentu wystawienia faktur sprzedaży po raz pierwszy (zgodnie z zeznaniem nie później niż 25 października 2000 r.) do dokonania wysyłki po raz drugi za pośrednictwem firmy DHL w dniu 6 listopada 2000 r., upłynęło 12 dni. Zatem, był czas na wyjaśnienie wątpliwości co do ceny i wartości sprzedawanych towarów, w zakresie uzgodnienia czy bazy danych mają zostać sprzedane za wartość 1.823.500 USD, czy tylko za 18.235 USD, bądź też z uwagi na tak istotną różnicę wstrzymać wysyłkę przedmiotowych baz danych. W związku z tym zarzut skarżącej o braku dowodów na poparcie stanowiska organów pierwszej nie zasługiwał na uwzględnienie. W konsekwencji powyżej przedstawionych okoliczności faktycznych organy podatkowe zasadnie – zdaniem sądu – uznały, że wskazane faktury VAT wystawione przez P.W. ,,B" Sp. z o.o. w P. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym w myśl powołanych na wstępie uzasadnienia przepisów prawa materialnego nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w wyroku.