I SA/Gd 724/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 18 czerwca 2010 r., o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w z dnia 5 marca 2008 r., nr[...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącej kwotę 3617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. ZASKARŻONĄ DECYZJĄ Z DNIA 18 CZERWCA 2010 R. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, PO ROZPATRZENIU ODWOŁANIA W. M., UCHYLIŁ W CZĘŚCI DECYZJĘ DYREKTORA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ Z DNIA 5 MARCA 2008 R. POPRZEZ OBNIŻENIE WYSOKOŚCI ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO W ZRYCZAŁTOWANYM PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH OD DOCHODÓW NIE ZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH PRZYCHODU ZA 2005 R. Z KWOTY 99.140,00 ZŁ DO KWOTY 72.272,00 ZŁ. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku analizy decyzji organu pierwszej instancji oraz wniesionego odwołania ustalił, że mienie zgromadzone przez M. i W. M. w 2005 r. oraz w latach poprzednich, pochodzące ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od podatku, stanowiące pokrycie wydatków poniesionych w 2005 r. wynosiło 355.127,61 zł. Natomiast wydatki poniesione przez M. i W. M. stanowiły kwotę 547.851,58 zł. Różnica pomiędzy osiągniętymi dochodami/przychodami a dokonanymi z majątku wspólnego wydatkami i wartością zgromadzonego mienia przez małżonków W. i M. M. wyniosła 192.723,97 zł. Z uwagi na panujący w małżeństwie państwa M. ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, wspólne prowadzenie gospodarstwa domowego oraz wydatkowanie środków pieniężnych uznano że, co do zasady dochód przypada na oboje małżonków po 50%. W ten sposób, wartość wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach przypadająca na W. M. wyniosła 96.361,98 zł, a należny podatek 72.272,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2010 r. w całości, reprezentowana przez pełnomocnika W. M. zarzuciła obu wydanym w sprawie decyzjom: 1. wystąpienie w postępowaniu odwoławczym kwalifikowanej wady postępowania stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ponieważ strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 180, art. 188, art. 192, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, 2. wystąpienie w postępowaniu kontrolnym kwalifikowanej wady postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej na skutek naruszenia przepisów art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (przedmiotowa decyzja organu pierwszej instancji została wydana z udziałem pracownika urzędu, który podlegał wyłączeniu od udziału w postępowaniu kontrolnym), 3. wystąpienie w postępowaniu kontrolnym kwalifikowanej wady postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej na skutek naruszenia przepisów art. 123 § 1, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu ze względu na oddalenie jej większości wniosków dowodowych i pominięcie dopuszczonego dowodu z przesłuchania świadka – H. S.), 4. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, i 5. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. art. 68 § 4, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 130 § 1 pkt 5 w zw. z art. 197 § 3, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 229, art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, 6. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie, 7. naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj.: - art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 3 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, - art. 46 w związku z art. 45 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, - art. 2 i art. 42 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, - art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, - art. 42 ust. 3 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, - art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Ponadto, w skardze zawarto wniosek o zawieszenie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny, to jest rozpatrzenia skargi konstytucyjnej złożonej w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. W toku postępowania sądowego Sąd postanowieniem z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 837/10 zawiesil postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 720 ze zm.), dalej P.p.s.a. Następnie, postępowanie sądowe zostało podjęte w dniu 5 czerwca 2013 r., a sprawie nadana została nowa sygnatura akt I SA/Gd 724/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 P.p.s.a. uprawniony do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała skarżąca, a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była m.in. wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), która w rozpatrywanej sprawie zadecydowała o rozkładzie ciężaru dowodu, a w konsekwencji o ustaleniach faktycznych i wymiarze podatku. Badając prawidłowość tejże wykładni należało przy tym z urzędu uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, zgodnie z którym (pkt 2 sentencji) art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "... w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (publ. Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Trybunał Konstytucyjny stwierdził w ww. wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał ww. wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Rozpatrujący skargę sąd administracyjny z urzędu uwzględnił skutki powyższego wyroku pomimo, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji została wydana przed jego ogłoszeniem. Zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", wyd. II, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ kontroli skarbowej powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak podstawy prawnej do ustalenia podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w trybie art. 135, zgodnie z którym Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd zgodnie z art. 200, art. 205 i art. 209 zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.