I SA/Gd 726/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie NSA Elżbieta Rischka,, NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i W. B. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1.822 zł (jeden tysiąc osiemset dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów sądowych; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Sygn. akt I SA/Gd 726/04 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą małżonkom M. i W.B. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. w kwocie 179.381, 40 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby podał, iż zgodnie z art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Ustawodawca w przepisie art. 23 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowił katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, dotyczy on również kosztów działalności, jakimi są nakłady na środki trwałe. Nakłady te przybierają postać remontów lub ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji). O ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków . W myśl art. 23 ust. l pkt. l lit. b) w/w ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego. Zaś stosownie do treści art. 22 ust. 8 cyt. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( odpisy amortyzacyjne ) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", tj. składniki majątku, nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością. Mając zatem na uwadze powyższe Dyrektor Izby stwierdził, że wszystkie wydatki na składnik majątku , który nie spełnia jeszcze warunku kompletności i zdatności do używania, a poniesione przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania wydatki zwiększają jego wartość początkową i w związku z tym - bez względu na to, czy dotyczą prac o charakterze remontowym czy modernizacyjnym - nie mogą być bezpośrednio zaliczane przez podatników w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Firma Handlowa "A" M.W.B. w dniu 25.06.2001r. na podstawie umowy najmu wynajęła od Hurtowni B E.M. lokal użytkowy w budynku położonym w U. przy ul. [...]o powierzchni 86 m2. Zgodnie z postanowieniami zawartym w § 3 i § 8 umowy najmu lokalu użytkowego, na najemcy ciążył obowiązek ponoszenia wszelkich kosztów utrzymania lokalu i wydania przedmiotu najmu po jego zakończeniu w stanie nie pogorszonym, z uwzględnieniem normalnego zużycia rzeczy. Wszelkie remonty w wynajmowanym lokalu ponosił najemca, który m.in. na własny koszt miał usunąć część płotu przed budynkiem w celu umożliwienia działalności gospodarczej. Protokołem zdawczo - odbiorczym w dniu 29.06.2001r. nastąpiło przekazanie lokalu użytkowego najemcy. Według protokołu, strony oceniły stan techniczny lokalu jako dostateczny, z zaznaczeniem, iż lokal wymaga remontu. W dniu 17.05.2001r. firma "A" zawarła z C A.S. umowę na kompleksowy remont sklepu monopolowego położonego w U. przy ul. [...], którego rozpoczęcie wyznaczono na dzień 01.06.2001 r. a zakończenie robót na dzień 01.10.2001 r. Zakres remontu zakładał wszystkie prace do uruchomienia sklepu , tj.: - wymiana stolarki okiennej i drzwiowej; - remont dachu; - docieplenie elewacji wraz z malowaniem; - likwidacja zagrzybienia i zacieków; - remont tynków, posadzki; - malowanie sali sprzedaży i zaplecza; - naprawa i uzupełnienie instancji wodno - kanalizacyjnej i elektrycznej; - naprawa ogrodzenia. Zgodnie ze sporządzonym w dniu 20.07.2001 r. kosztorysem ofertowym i powykonawczym, wykonane miały zostać prace, których wartości netto określono na kwotę 38.396,81 zł. Za wykonane prace, wykonawca C A.S. wystawił pięć faktur na ogólną kwotę netto 56.000,00 zł, tj.: - Faktura VAT nr 11/07/2001 z dnia 20.07.2001r. o wartości netto 12.000,00 zł + VAT 2.640,00 zł = brutto 14.640,00 zł - za wykonanie nadproży, wymurowanie lad z cegły, podwieszenie sufitu i malowanie zaplecza; - Faktura VAT nr 15/07/2001 z dnia 30.07.2001 r. o wartości netto 13.000,00 zł + VAT 2.860,00 zł = brutto 15.860,00 zł - za wykonanie elewacji, wyjęcie starej stolarki i zamurowanie otworów, wykonanie konstrukcji dachu; - Faktura VAT nr 17/08/2001 z dnia 24.08.2001r. o wartości netto 11.000,00 zł + VAT 2.420,00 zł = brutto 13.420,00 zł - za wykonanie dachu z pokryciem, wykonanie elewacji, fundamentów pod witryny i podestów wejściowych; - Faktura VAT nr 18/08/2001 z dnia 30.08.2001 r. o wartości netto 10.000,00 zł + VAT 2.200,00 zł = brutto 12.200,00 zł - za obsadzenie witryn, wykonanie gładzi zaplecza, ułożenie terakoty, demontaż ogrodzenia, naprawa parkanu, malowanie hali sprzedaży i zaplecza; - Faktura VAT nr 20/09/2001 z dnia 28.09.2001r. o wartości netto 10.000,00 zł + VAT 2.200,00 zł = brutto 12.200,00 zł - za wykonanie ogrodzenia, przestawienia stalowych ram ogrodzeniowych, wymurowanie lady do sprzedaży z cegły, uporządkowanie terenu wokół sklepu, wykonanie instalacji pod kinkiety, przemalowanie sali sprzedaży. Niekwestionowany w sprawie jest fakt, iż Spółka A zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup materiałów i usług związanych z inwestycją w wynajmowanym sklepie - na ogólną kwotę 91.096,43 zł. Przy czym pierwsza faktura z w/w tytułu datowana jest 20.07.2001r. - zaś ostatnia 29.09.2001r. Z okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji wynika, że w dniu 20.07.2001r. do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy wpisano jako nowe miejsce prowadzenia działalności U. ul. [...]. Burmistrz Miasta wydał spółce zezwolenia (nr [...], nr [...], nr [...]) na sprzedaż alkoholu w w/w sklepie - ważne na okres od 14.08.2001r. do 31.12.2001 r. W wyniku analizy zapisów księgowych oraz podstawowych dowodów źródłowych organ kontrolujący ustalił datę oddania do użytkowania obiektu według daty wynikającej z raportów kas fiskalnych zainstalowanych w wynajmowanym sklepie o nr unikatowych AAO 01129690 i AAO 01129552. Raporty z kas wykazywały dokonanie pierwszej transakcji sprzedaży (obrotu) w dniu 06.10.2001 r. W toku przeprowadzanego postępowania kontrolnego, zarówno strona jak i jej pełnomocnik składali liczne wyjaśnienia z których wynika m. in., że celem przeprowadzonych prac w wynajętym lokalu było - cyt. "przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego. Wszystkie wykonane roboty (...) miały charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną wartość użytkową budynku, nie zmieniając jego charakteru. Także rodzaj prowadzonej w tym lokalu działalności po przeprowadzonym remoncie, pozostał nie zmieniony (...). Budynek ten nadal stanowił sklep, zaś zmianie uległ wyłącznie towar, którym w przedmiotowym budynku handlowano (...). Budynek ten bowiem był zdatny do użytku, tyle tylko, iż był on w złym stanie technicznym i konieczny był w tym zakresie stosowny remont". Ponadto, w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w złożonym odwołaniu pełnomocnik strony wskazuje na fakt, iż wcześniej w lokalu znajdował się sklep, w którym prowadzono również handel, tyle że innym rodzajem towaru. Na potwierdzenie powyższego, pełnomocnik strony załączył zaświadczenia z ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez E.M. oraz jego oświadczenie z dnia 17.08.2004 r. Zgodnie z treścią w/w dokumentów, w przedmiotowym lokalu prowadzona była działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży artykułów spożywczych - cyt. "Parter budynku przystosowany był do prowadzenia działalności handlowej: największe pomieszczenie wyposażone było w lady sprzedażne na murowanej podstawie trwale związane z posadzką /lady w zasadzie wyeksploatowane z odpadającymi płytkami i wybrzuszonym blatem/; okna osadzone w kruszejących otworach okiennych /budynek stary, długo nie remontowany/; dach przy większych ulewach powodujący przesiąkanie wody na sufit, który był zaplamiony z łuszczącym się tynkiem - oświadczenie z dnia 17.08.2004r. A.S.. Jak wynika z jego treści - cyt. "ocieplenie stropodachu budynku było już mocno zużyte w wyniku przeciekającego dachu i wymagało wymiany. Dach pokryty papą był również mocno już zużyty i nieszczelny - wymiany też wymagały legary, na których ułożona była konstrukcja dachu. Małe spadki dachu utrudniały wymianę pokrycia i właściwe ułożenie papy. Dlatego też zleceniodawca zdecydował się pokryć dach nie papą lecz mniej pracochłonną i równorzędną w cenie blachodachówką. Odnowienia wymagała też elewacja budynku, gdyż tynk był już zmurszały /skruszony/ i płatami odpadał od ścian. Dla zapobieżenia dalszemu - w konsekwencji kilkunastu kolejnych lat - całkowitemu zużyciu budynku, zasadne było przeprowadzenie remontu. Budynek ten nadawał się do eksploatacji w chwili rozpoczęcia remontu, lecz jego stan techniczny był zły i zdecydowanie nieestetyczny". Dyrektor Izby ustosunkowując się do argumentu pełnomocnika strony zawartego w odwołaniu z dnia 20.08.2004 r., iż strona wykazała wolę i fakt rozpoczęcia działalności gospodarczej w przedmiotowym lokalu z dniem 20.07.2001 r. /tj. z dniem zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej/ - wskazał, iż okoliczność ta nie zmienia oceny obiektu pod względem kompletności i zdatności do użytkowania w rozumieniu przepisów art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz wynika z indywidualnej decyzji podatnika i nie może mieć wpływu na prawidłowe rozliczenie poniesionych wydatków. W niniejszej sprawie istotne jest to , że wszystkie prace budowlane wykonane zostały przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Jak bowiem ustalono (na podstawie raportu kasowego) pierwsza transakcja sprzedaży miała miejsce 06.10.2001 r. - a ostatnia faktura dokumentująca inwestycję w obcym środku trwałym wystawiona została w dniu 29.09.2001r. Zatem wszystkie poniesione przez podatnika wydatki na zakup materiałów i usług zwiększają wartość początkową lokalu i w związku z tym - bez względu na to, czy dotyczą prac o charakterze remontowym czy modernizacyjnym - nie mogą być bezpośrednio zaliczane przez podatników w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W oparciu o powyższe organ podatkowy stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, że wykonane przez stronę roboty budowlane ze względu na ich zakres i wartość (91.096,43 zł) - były nakładami poniesionymi przez małżonków na remont wynajętego lokalu w 2001 roku. W skardze na decyzję dyrektora Izby Skarbowej M. i W. B. wnieśli o jej uchylenie, jak i również decyzji organu I instancji w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów roku 2001 wydatków poniesionych na remont wynajętego lokalu w budynku położonym przy ul. [...]w U. w kwocie 91.096,43 zł. Jednocześnie strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 22 ust. l i art. 22a ust. l i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.); art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 120, art. 121 § l i 2, art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) ; Zdaniem skarżących wpisanie w dniu 20 lipca 2001 r. do rejestru ewidencji działalności gospodarczej nowego miejsca prowadzenia przez stronę działalności w U. przy ul. [...]stanowi jednocześnie fakt rozpoczęcia działalności w tym lokalu. Charakter prac przeprowadzonych w przedmiotowym budynku wskazuje natomiast, iż ich celem było wyłącznie przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego budynku. Wykonane roboty miały charakter odtworzeniowy, remontowy, mający na celu tylko i wyłącznie przygotowanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatników. Przy czym wyjaśnia, iż rodzaj działalności prowadzonej w budynku nie uległ zmianie. Budynek ten nadal stanowił sklep, zaś zmianie uległ wyłącznie towar, którym w przedmiotowym budynku handlowano. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu organ podatkowy kwestionując zasadność zaliczenia kwoty 91.096,43 złotych bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu, a jednocześnie kwalifikując tę kwotę do inwestycji w obcym środku trwałym nie zbadał czy wszystkie wydatki składające się na tę kwotę to nakłady na obcy środek trwały. Organ podatkowy dokonując bowiem merytorycznego rozstrzygnięcia uznał, że przez sam fakt czasu wykonania prac, wszystkie wydatki na składnik majątku /który tym samym nie spełnia jeszcze warunku kompletności i zdatności do używania/ zwiększają wartość początkową środka trwałego, bez względu na to czy są one o charakterze remontowym czy modernizacyjnym. A tym samym na podstawie art. 22 a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) podlegają amortyzacji, a nie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu organ podatkowy przeprowadzając postępowanie podatkowe zobowiązany jest do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla jego rozstrzygnięcia. Takimi okolicznościami są w oparciu o wyżej przywołany przepis między innymi charakter prac oraz ich efekt, których to ocena pozwoli dopiero określić czy faktycznie przedmiotowy środek trwały nie spełniał warunku kompletności i zdatności do używania. Podkreślić bowiem należy, iż stosownie do art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, sam fakt czasu w jakim poniesiono wydatki nie może być jedyną okolicznością przesądzającą o nie uznaniu za koszt uzyskania przychodu. Nie można bowiem podzielić stanowiska organów podatkowych, iż wydatki poniesione na remont, modernizację sklepu, /w potocznym znaczeniu tych słów/ przed dokonaniem pierwszej transakcji sprzedaży, zawsze będą nakładami na środek trwały. Trudno bowiem, a nawet w kontekście przepisów sanitarnych nie jest możliwe prowadzenie działalności sprzedaży w sklepie w którym trwa remont, zwłaszcza w zakresie ustalonym w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolity jest pogląd, iż przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek ten poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Reasumując w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, jeżeli podatnik poniósł określony wydatek i przedstawi na jego poniesienie stosowny dowód oraz wykaże, że jego działania miały na celu uzyskanie przychodu tj. że na podstawie dostępnej wiedzy można było zasadnie przypuszczać, że poniesione wydatki mogą zaowocować przychodem, to wydatek ten z zasady należy uznać za koszt uzyskania przychodu, chyba, że jest wydatkiem z katalogu wydatków określonych w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy. W praktyce trudno rozgraniczyć wydatki na remont od wydatków na ulepszenie środka trwałego, czy też inwestycję w obcym środku trwałym. Często bywa tak, że wydatki związane ze środkiem trwałym nie mają jednak tego charakteru. W takich przypadkach przy rozróżnianiu wydatków na ulepszenie lub remont, podstawowym kryterium jest zakres rzeczowy nakładów i ich wpływ na utrzymanie albo zwiększenie wartości użytkowej środka trwałego. W literaturze przedmiotu podnosi się, że ulepszeniem nie jest odtworzenie (odbudowa) albo wymiana zużytych częściowo lub całkowicie niektórych elementów środka trwałego i to nawet wtedy, gdy przy odtworzeniu lub wymianie elementów środka trwałego zachodzi konieczność dokonania wycinkowej modernizacji, polegającej na wykorzystywaniu postępu technicznego w pracach remontowych, jeżeli nie stanowi to fizycznej, rodzajowej zamiany. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należy, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zostało dokonane przedwcześnie, albowiem nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy mające wpływ na jej wynik. Organ podatkowy przeprowadzając ponownie postępowanie winien ocenić charakter poszczególnych prac tj. czy są one remontem czy też modernizacją, jak i ocenić związek pomiędzy ich poniesieniem a uzyskanym przychodem, który podatnik mógł bowiem uzyskać w późniejszym terminie, niż w momencie poniesienia kosztu. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś na podstawie art. 152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.