I SA/Gd 728/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. ``Sygn. akt I SA/Gd 728/17 UZASADNIENIE W dniu 25 listopada 2016 r. A SA (dalej: Spółka, Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest jednostką dominującą działającą w ramach Grupy Kapitałowej A SA (dalej: Grupa Kapitałowa). Podstawowa działalność Grupy Kapitałowej obejmuje wytwarzanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną i cieplną. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w ramach Grupy Kapitałowej jest działalność holdingowa. W jej ramach Spółka prowadzi działalność związaną z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki na rzecz spółek zależnych wobec Wnioskodawcy (dalej Spółki Zależne), oraz działalność reklamową mającą na celu promocję i wzmacnianie wizerunku marki A. Wskazane czynności stanowią podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy. Kosztami realizacji wskazanych czynności Wnioskodawca obciąża Spółki Zależne. Transakcje te stanowią świadczenie usług opodatkowanych VAT według stawki podstawowej. Dodatkowo Spółka świadczy również dla Spółek Zależnych usługi obejmujące pozyskiwanie finansowania dla Spółek Zależnych od zewnętrznych instytucji finansujących (usługi zwolnione z VAT). Powyższe podejście jest wyrazem realizacji zapisów Polityki finansowej Grupy A (dalej: Polityka finansowa) oraz wynika z wymogów instytucji finansujących, które uzależniają udzielenie finansowania od przystąpienia Wnioskodawcy (jako spółki matki Grupy Kapitałowej) do umowy o finansowanie lub od zabezpieczenia spłaty tego finansowania w formie przystąpienia do długu lub udzielenia przez niego poręczeń i gwarancji. Dostosowanie się przez Wnioskodawcę do powyższych wymogów instytucji finansujących zapewnia dostęp do liczniejszych źródeł finansowania oraz możliwość negocjowania korzystniejszych warunków jego pozyskiwania przez Spółki Zależne. W związku z powyższym, konieczne jest pozyskiwanie finansowania przez Wnioskodawcę poprzez zaciąganie kredytów i pożyczek lub emisję obligacji. Pozyskane w ten sposób środki przekazywane są Spółkom Zależnym. Przekazanie środków następuje poprzez objęcie przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną. Udzielanie finansowania Spółkom Zależnym w formie obligacji nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu ani stałego, bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia jej podstawowej działalności gospodarczej. Celem nadrzędnym opisanych czynności nie jest osiągnięcie korzyści finansowych a jedynie udzielenie wsparcia ze strony Wnioskodawcy Spółkom Zależnym (i tylko i wyłącznie tym Spółkom). Spółka nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej skierowanej do klientów zewnętrznych. Formą tego wsparcia nie są objęte podmioty spoza Grupy Kapitałowej. Zysk wynikający z transakcji na obligacjach emitowanych przez Spółki Zależne jest marginalny. Wnioskodawca postrzega realizowane w tym zakresie czynności jako działalność usługową na rzecz Spółek Zależnych, wspierającą działalność podstawową tych podmiotów. Potwierdzają to zastosowane przez Spółkę w powyższych przypadkach modele postępowania i wzajemnych rozliczeń: Zgodnie z modelem 1, Wnioskodawca przystępuje do umowy kredytowej z instytucją finansującą jako kredytobiorca (współkredytobiorcą jest Spółka Zależna). Wnioskodawca jako strona umowy gwarantuje spłatę zaciągniętego zobowiązania, natomiast Spółka Zależna jako finalny beneficjent takiego finansowania uiszcza opłatę (pokrywającą koszty zorganizowania finansowania przez pracowników Wnioskodawcy), a także pokrywa wszystkie koszty związane z organizacją tegoż finansowania płacone przez Wnioskodawcę na rzecz samej instytucji finansującej (prowizje i opłaty na rzecz finansujących) lub stron trzecich (np. kancelarie prawne). Wskazana opłata powiększona o wymienione koszty obsługi organizacji finansowania stanowi zatem przysporzenie (wynagrodzenie/prowizję) po stronie Spółki z tytułu wykonania usług na rzecz Spółki Zależnej. Umowa o finansowanie precyzuje konkretny cel inwestycyjny, na który przeznaczone jest finansowanie. Spółka Zależna jest wyłącznym beneficjentem finansowania jako podmiot realizujący określony program inwestycyjny. Rola Wnioskodawcy w ramach wykonania takiej umowy ogranicza się więc zasadniczo do przekazania kwoty finansowania do Spółki Zależnej (następuje to w ramach objęcia przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną). Analogicznie zatem, kwoty otrzymywane przez Spółkę od Spółki Zależnej (w formie odsetek od obligacji lub kwot wykupu obligacji) pokrywają koszty odsetek lub raty kapitałowe, które Spółka uiszcza do instytucji finansującej w związku z zawartą umową o finansowanie. Każdej z umów z instytucją finansującą odpowiada porozumienie ze Spółką Zależną, regulujące zasady wzajemnych rozliczeń. Wynika z nich powiązanie wysokości odsetek płaconych przez Spółkę Zależną do Spółki z wysokością odsetek uiszczanych przez Spółkę do instytucji finansującej. Oprocentowanie odsetek od obligacji ustalone jest na poziomie równym wysokości odsetek należnych instytucjom finansującym. Zgodnie z modelem 2, podobnie jak w modelu 1, Wnioskodawca przystępuje do umowy kredytowej z instytucją finansującą jako współkredytobiorca (drugim współkredytobiorcą jest Spółka Zależna). Wnioskodawca jako strona umowy gwarantuje spłatę zaciągniętego zobowiązania. Umowa o finansowanie precyzuje konkretny cel inwestycyjny, na który przeznaczone jest finansowanie. Spółka Zależna jest wyłącznym beneficjentem finansowania jako podmiot realizujący określony program inwestycyjny. Rola Wnioskodawcy w ramach wykonania takiej umowy ogranicza się więc zasadniczo do przekazania kwoty finansowania do Spółki Zależnej (następuje to w ramach objęcia przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną). Analogicznie zatem, kwoty otrzymywane przez Spółkę od Spółki Zależnej (w formie odsetek od obligacji lub kwot wykupu obligacji) pokrywają koszty odsetek lub raty kapitałowe, które Spółka uiszcza do instytucji finansującej w związku z zawartą umową o finansowanie. Każdej z umów z instytucją finansującą odpowiada porozumienie ze Spółką Zależną, regulujące zasady wzajemnych rozliczeń. Wynika z nich powiązanie wysokości odsetek płaconych przez Spółkę Zależną do Spółki z wysokością odsetek uiszczanych przez Spółkę do instytucji finansującej. W odróżnieniu od Modelu 1, w Modelu 2 oprocentowanie odsetek od obligacji obejmowanych przez Spółkę ustalone jest na poziomie wyższym od wysokości odsetek należnych instytucjom finansującym. Różnica w wysokości odsetek została skalkulowana w takiej wysokości, by z uwzględnieniem wartości pieniądza w czasie pokryć koszty zorganizowania finansowania przez Wnioskodawcę (w tym prowizje i opłaty na rzecz finansujących, doradztwo prawne etc.) i stanowi zatem przysporzenie (wynagrodzenie/prowizję) po stronie Spółki z tytułu wykonania usług na rzecz Spółki Zależnej. Zgodnie z Modelem 3, Spółka zawiera bezpośrednio i bez udziału Spółki Zależnej umowę z instytucją finansującą. Rzeczywistym i wyłącznym beneficjentem finansowania jest jednak Spółka Zależna. Podobnie jak w Modelach 1 i 2, rola Wnioskodawcy ogranicza się zasadniczo do przekazania kwoty finansowania do Spółki Zależnej (następuje to w ramach objęcia przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną). Analogicznie zatem kwoty otrzymywane przez Spółkę od Spółki Zależnej (w formie odsetek od obligacji lub kwot wykupu obligacji) pokrywają koszty odsetek lub raty kapitałowe, które Spółka uiszcza do instytucji finansującej w związku z zawartą umową o finansowanie. Każdej z umów z instytucją finansującą odpowiada porozumienie ze Spółką Zależną, regulujące zasady wzajemnych rozliczeń. Wynika z nich powiązanie wysokości odsetek płaconych przez Spółkę Zależną do Spółki z wysokością odsetek uiszczanych przez Spółkę do instytucji finansującej. Oprocentowanie odsetek od obligacji obejmowanych przez Spółkę ustalone jest na poziomie wyższym od wysokości odsetek należnych instytucjom finansującym. Różnica w wysokości odsetek stanowi zatem realne przysporzenie (wynagrodzenie/prowizję) po stronie Spółki z tytułu wykonania usług na rzecz Spółki Zależnej, pokrywa poniesione przez Spółkę koszty związane z organizacją finansowania (w tym prowizje i opłaty na rzecz finansujących, doradztwo prawne etc), a także związane jest z ryzykiem kredytowym Spółki Zależnej. W każdym z opisanych modeli przepływy pieniężne pomiędzy instytucją finansującą a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Zależną są ze sobą bezpośrednio powiązane w ten sposób, że po otrzymaniu środków pieniężnych od instytucji finansującej Wnioskodawca przekazuje je do Spółki Zależnej. Z kolei terminy pomiędzy otrzymaniem odsetek lub kwot wykupu obligacji od Spółki Zależnej a ich wypłatą do instytucji finansującej, co do zasady, zapewniają Wnioskodawcy możliwość terminowej realizacji wypłat odsetek lub kapitału na rzecz instytucji finansujących (na przykład w tym samym lub kolejnym dniu). Powyższe okoliczności wskazują na rolę Wnioskodawcy jako de facto pośrednika między Spółkami Zależnymi a instytucjami finansującymi. Spółka podkreśliła, że realizacja opisanych czynności zapewniania finansowania spółkom z Grupy Kapitałowej wiąże się z jedynie marginalnym wykorzystaniem przez Wnioskodawcę składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu VAT. Spółka w toku swojej działalności gospodarczej ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, które związane są z całokształtem podejmowanych przez nią czynności, przede wszystkim z podstawową działalnością. Ogólny charakter tych wydatków pociąga jednak za sobą konsekwencje w postaci praktycznego braku możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W rezultacie do tych wydatków Spółka stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u. Koszty bezpośrednio powiązane z finansowaniem zostały natomiast uwzględnione bądź w dodatkowych refakturach, bądź też w przewidzianej w zawieranych umowach marży i nie podlegają rozliczeniu proporcją (VAT naliczony nie podlega w ogóle odliczeniu ze względu na bezpośrednie wykorzystanie nabytych usług do czynności zwolnionych z VAT). Koszty te obejmowały zasadniczo także koszty pracownicze i inne koszty. Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję dotyczącą wydatków ponoszonych w związków z wykonaniem opisanych wyżej czynności. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., z podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych powinny być wyłączone odsetki płacone przez Spółki Zależne w okolicznościach wskazanych w stanach faktycznych, tj. stanowiące zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę? Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., z podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych powinny być wyłączone odsetki płacone przez Spółki Zależne w okolicznościach wskazanych w stanach faktycznych tj. stanowiące zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę? Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. jak i przed tą datą, z podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych powinny być wyłączone odsetki płacone przez Spółki Zależne w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., Spółka wskazała, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Następnie przytaczając treść art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 7 u.p.t.u., Spółka zauważyła, że dla oceny prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku kluczowe znaczenie ma analiza art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Z jego treści wynika, iż aby znalazł on zastosowanie spełnione muszą być łącznie następujące przesłanki: wydatki zostały poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy, poniesione wydatki zostały należycie udokumentowane, wydatki zostały zwrócone podatnikowi przez nabywcę lub usługobiorcę, kwota poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy wydatków ujęta jest przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji podatkowej. W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym kwoty odsetek otrzymywanych przez Spółkę od Spółek Zależnych w części, w jakiej pokrywają odsetki zapłacone przez Spółkę zewnętrznym instytucjom finansującym, spełniają powyższe przesłanki pozwalające na wyłączenie ich z podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług przez Spółkę. Warunek 1 - Spółka podkreśliła, że istotą świadczonych usług jest pozyskiwanie finansowania dla Spółek Zależnych ze źródeł zewnętrznych. Spółka pełni de facto rolę pośrednika pomiędzy instytucjami finansującymi a Spółkami Zależnymi. Spółki Zależne nie są w stanie samodzielnie uzyskać finansowania na odpowiednim poziomie - wynika to z wymogów instytucji finansujących, które uzależniają finansowanie od przystąpienia Wnioskodawcy (jako spółki matki Grupy Kapitałowej) do długu lub od udzielenia przez niego poręczeń i gwarancji. Zatem w sytuacji, gdy Spółka przystępuje do umowy kredytowej z instytucją finansującą jako współkredytobiorca nie ulega wątpliwości, że wszystkie ponoszone przez Spółkę w ramach tej umowy koszty są ponoszone w imieniu i na rzecz Spółki Zależnej. Spółka Zależna jest bowiem wyłącznym beneficjentem finansowania. Rola Wnioskodawcy w ramach wykonania takiej umowy ogranicza się zasadniczo do przekazania kwoty finansowania do Spółki Zależnej (następuje to w ramach objęcia przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną). Analogicznie zatem, kwoty otrzymywane przez Spółkę od Spółki Zależnej (w formie odsetek od obligacji) pokrywają koszty odsetek, które Spółka uiszcza do instytucji finansującej w związku ze spłatą zobowiązań wynikających z umowy wykonawczej. W praktyce przepływy pieniężne pomiędzy instytucją finansującą a Spółką oraz pomiędzy Spółką a Spółką Zależną są ze sobą bezpośrednio powiązane, tzn. po otrzymaniu środków pieniężnych od instytucji refinansującej Spółka przekazuje je do Spółki Zależnej. Z kolei otrzymane kwoty od Spółek Zależnych przekazywane są, co do zasady, w tym samym lub kolejnym dniu do podmiotów finansujących. W kontekście przedstawionych modeli, jedynym realnym przysporzeniem dla Spółki (zyskiem) jest ewentualna dodatnia różnica (marża) pomiędzy odsetkami otrzymanymi od Spółki Zależnej a odsetkami wypłaconymi instytucji finansującej. W pozostałym zakresie przepływy pieniężne mają dla Spółki neutralny charakter (stanowią zwrot rzeczywistych wydatków). Przy czym w niektórych przypadkach (Model 1 opisany w stanie faktycznym) taka różnica (marża) w ogóle nie występuje, a Spółka otrzymuje jedynie zwrot poniesionych kosztów. Zdaniem Wnioskodawcy, także w przypadku, gdy Spółka zawiera umowę z instytucją finansującą bez udziału Spółki Zależnej należy uznać, że otrzymywane od Spółki Zależnej kwoty stanowią w odpowiedniej części zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę w imieniu i na rzecz tej Spółki Zależnej. Istota i sposób wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką i Spółką Zależną są bowiem analogiczne do przypadków, gdy umowa z instytucją finansującą ma charakter trójstronny (tzn. Spółka i Spółka Zależna są solidarnymi dłużnikami). Sposób ułożenia stosunków prawnych nie wpływa na ekonomiczną treść transakcji, które sprowadzają się do pośredniczenia przez Spółkę w pozyskaniu finansowania dla Spółki Zależnej i uzyskaniem od niej zwrotu wydatków związanych z tą czynnością. Spółka zauważyła, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że w celu spełnienia warunku 1, nie jest konieczne, aby faktura (lub odpowiedni dokument), która została wystawiona w związku z przedmiotowymi wydatkami nie wskazywała ponoszącego go podatnika, ale podmiot, w imieniu i na rzecz którego podatnik działał, ponosząc wydatki. O słuszności powyższego twierdzenia świadczy przepis art. 88 ust. 1a u.p.t.u., który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3. Przepis ten byłby zbędny gdyby warunkiem zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 było wystawienie faktury nie na podatnika ponoszącego wydatek w imieniu i na rzecz innego podmiotu ale właśnie bezpośrednio na ów podmiot, który zostanie ostatecznie obciążony rzeczonym wydatkiem. Przemawia to dodatkowo za uznaniem dla celów stosowania analizowanych przepisów, że Spółka ponosi wydatki w imieniu i na rzecz Spółek Zależnych nawet, jeżeli bezpośrednio zawiera umowę z instytucją finansującą (bez udziału Spółki Zależnej). W świetle powyższego, w ocenie Spółki, pierwszy z wymienionych warunków zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. jest spełniony w rozważanym stanie faktycznym. Warunek 2 - Wnioskodawca posiada wymaganą przepisami art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy szczegółową ewidencję dotyczącą wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Spółek Zależnych oraz ich zwrotu, ewidencja prowadzona jest na podstawie dowodów, tj. m.in.: umów kredytowych i emisyjnych, porozumień między Wnioskodawcą a Spółkami Zależnymi, wyciągów z rachunków bankowych. Wymienione powyżej dokumenty zawierają informacje dotyczące wysokości i dat wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę oraz terminów i warunków ich zwrotu przez Spółki Zależne. Warunek 3 - koszty poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy powinny zostać zwrócone tylko i wyłącznie przez tego konkretnego nabywcę. W związku z tym, art. 29a ust. 7 pkt 3 nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy poniesiona kwota zostanie zwrócona przez podmiot inny niż nabywca usługi. W analizowanym stanie faktycznym, Spółka otrzymuje zwrot wydatków wyłącznie od Spółki Zależnej, na rzecz której wykonuje usługę pozyskania finansowania i na rzecz której ponosi te wydatki. Uznać zatem trzeba, że warunek 3 jest również spełniony. Warunek 4 - Spółka ewidencjonuje wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz Spółek Zależnych, w związku ze świadczonymi na ich rzecz usługami, w sposób pozwalający na ich wyodrębnienie i nieuwzględnianie w rejestrach VAT (będących podstawą sporządzenia deklaracji). Zgodnie z przedstawioną powyżej interpretacją przepisu zawartego w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., Wnioskodawca nie powinien wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług odsetek otrzymanych od Spółek Zależnych, tj. kwot stanowiących zwrot kosztów organizacji finansowania dla tychże spółek. W kontekście stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku oznacza to, że w przypadku, gdy oprocentowanie od obligacji Spółek Zależnych jest równe oprocentowaniu odsetek płaconych przez Wnioskodawcę na rzecz zewnętrznej instytucji finansującej (Model 1), kwot otrzymanego w tej postaci zwrotu wydatków nie wlicza się do podstawy opodatkowania. W pozostałych przypadkach, tj. gdy odsetki płacone przez Spółki Zależne kształtują się na poziomie wyższym niż oprocentowanie odsetek płaconych przez Wnioskodawcę na rzecz instytucji finansującej (Modele 2 i 3), podstawę opodatkowania stanowi jedynie różnica między wysokością odsetek otrzymanych a wysokością odpowiadających im odsetek należnych instytucji finansującej. W odniesieniu do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2014 r., Spółka wskazała, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Art. 29 u.p.t.u. w ówczesnym brzmieniu nie zawierał regulacji odpowiadającej obecnemu art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.. Regulacja taka istniała jednak w art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347 s. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 79 Dyrektywy VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji; kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy łub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy łub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony'. Oznacza to, że art. 29 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014r. był niezgodny z Dyrektywą VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy VAT w zakresie, w jakim nie zostały implementowane przez polskiego ustawodawcę do krajowego porządku prawnego. Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przepisów obowiązujących w zakresie podstawy opodatkowania przed 1 stycznia 2014 r. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego powinna zatem prowadzić do takich samych wniosków jak analiza art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Z tego względu, argumenty przedstawione wyżej w odniesieniu do pytania 1 mają odpowiednie zastosowanie również do pytania 2. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. z podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych powinny być wyłączone odsetki płacone przez Spółki Zależne w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym, tj. stanowiące zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę. W wydanej w dniu 20 stycznia 2017 r. interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5. ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat,-pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy). Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy). Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Podstawą opodatkowania jest zatem wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dostawca towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług. Na mocy art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), art. 29 został uchylony. W zamian ustawodawca w art. 1 pkt 24 ww. ustawy dodał do ustawy o podatku od towarów i usług art. 29a. Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak stanowi art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje: podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Cytowane powyżej przepisy, stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Natomiast, stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji; c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Z przytoczonej regulacji art. 79 punkt c) Dyrektywy wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, iż otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki. Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i 6 ww. ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług; czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Zatem z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 powołanej ustawy wypływa zasadniczy warunek - występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany. Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, jak również posiadanie dowodów dokumentujących ich poniesienie. Takim dowodem może być faktura, która powinna być wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także dowód potwierdzający fakt uregulowania przez podatnika należności dotyczący tych wydatków. W konsekwencji spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym— podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz tego kontrahenta. Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca, będący podatnikiem VAT czynnym, świadczy na rzecz Spółek Zależnych opisane we wniosku usługi. W tym celu, Wnioskodawca pozyskuje środki finansowe w ramach umowy kredytowej zawartej z instytucją finansującą. Każdorazowo, w związku z umową kredytową, Wnioskodawca uiszcza na rzecz instytucji finansującej "koszty odsetek lub raty kapitałowe". Z kolei za zrealizowane na rzecz Spółki Zależnej czynności otrzymuje wynagrodzenie. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed dniem 1 stycznia 2014 r. jak i po tej dacie, odsetki płacone przez Spółki Zależne, mogą być rozliczane jako zwrot wydatków, który nie będzie wliczany do podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Biorąc pod uwagę przedstawione przepisy oraz opis sprawy, organ wskazał, że w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z instytucji zwrotu wydatków uregulowanej w art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca na rzecz odrębnego podmiotu (Spółki Zależnej), na mocy zawartych porozumień, realizuje za wynagrodzeniem określone usługi. W związku z tymi czynnościami zawiera bądź przystępuje do umowy kredytowej z odrębnym podmiotem, tj. instytucją finansującą. Z powyższego tytułu Wnioskodawca ponosi określone wydatki, w tym uiszczane na rzecz instytucji opłaty (odsetki, raty kapitałowe czy też - jak wskazano w modelu 3 - prowizje). Tym samym - zdaniem organu – nie można uznać ponoszonych przez Wnioskodawcę "kwot odsetek" w "części jakiej pokrywają odsetki zapłacone przez Spółkę zewnętrznym instytucjom finansującym", za wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz Spółki Zależnej. Zatem ww. koszty należy uznać za stanowiące element kalkulacyjny wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi na rzecz spółki zależnej. Zatem w przedstawionej przez Stronę sytuacji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. nie będzie miał miejsca zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz spółki zależnej i tym samym nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w przepisie art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2 organ wskazał, że w odniesieniu do poszczególnych modeli opisanych we wniosku, mocą zawartych porozumień, Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji usług na rzecz Spółek Zależnych. W tym celu ponosi określone koszty. Wnioskodawca pozyskuje środki finansowe bezpośrednio od instytucji finansowej i to on zobowiązany jest dokonywania rozliczeń finansowych z tą instytucją - uiszcza odsetki i raty kapitałowe. Ponadto "organizacja finansowania" wiąże się nie tylko z ponoszeniem prowizji i opłat na rzecz finansujących ale też nabyciem usług i ponoszeniem wydatków na rzecz "stron trzecich (np. kancelarie prawne)". Ponadto w pierwszym ze wskazanych modeli z tytułu realizowanych na rzecz Spółki Zależnej usług, podmiot ten uiszcza opłatę z "tytułu zorganizowania finansowania oraz pokrywa wszystkie koszty związane z organizacją tegoż finansowania płacone przez Wnioskodawcę" na rzecz wskazanych we wniosku podmiotów. Przy czym oprocentowanie odsetek płaconych przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy ustalone jest na poziomie równym wysokości odsetek należnych instytucjom finansującym. Z kolei w modelu 2 i 3 "oprocentowanie odsetek od obligacji obejmowanych przez Spółkę ustalone jest na poziomie wyższym od wysokości odsetek należnych instytucjom finansującym". Gdyby przyjąć za słuszny pogląd wyrażony we wniosku, Wnioskodawca z otrzymywanego od Spółki Zależnej, z tytułu realizowanych na jej rzecz czynności, wynagrodzenia, dokonywałby wydzielenia stosownej jego części odpowiadającej "kwocie odsetek", którą to część zamierza traktować jako niepodlegającą opodatkowaniu (zwrot wydatków), natomiast podstawę opodatkowania stanowiłaby "pozostała część" z otrzymywanych od spółki zależnej kwot. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że wykonywane czynności są częścią usługi głównej, a wartość odsetek powinna stanowić podstawę kalkulacji ceny usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Mając więc na uwadze brzmienie powołanych przepisów stwierdzić należy, że odsetki stanowią dla Wnioskodawcy element obrotu podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tych też względów nie można podzielić stanowiska wyrażonego we wniosku, że Wnioskodawca w analizowanej sprawie występuje de facto w roli pośrednika, a kwoty odsetek otrzymywane od spółek zależnych w części, w jakiej pokrywają odsetki zapłacone przez Wnioskodawcę zewnętrznym instytucjom finansującym uznać należy za koszty ponoszone w imieniu i na rzecz Spółek Zależnych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: prawa materialnego, tj.: art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. poprzez uznanie przez organ, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2014 r. z podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług przez Skarżącą na rzecz spółek zależnych nie powinny być wyłączone odsetki płacone przez spółki zależne, stanowiące zwrot wydatków poniesionych przez Skarżącą; art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w zw. z art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347 s. 1. z późn. zm. dalej: Dyrektywa VAT), poprzez uznanie przez organ, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. z podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług przez Skarżącą na rzecz spółek zależnych nie powinny być wyłączone odsetki płacone przez spółki zależne, stanowiące zwrot wydatków poniesionych przez Skarżącą; przepisów postępowania, tj.: art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak kompleksowej oceny stanowiska podatnika, selektywną analizę przepisów będących przedmiotem wniosku oraz braku odniesienia się przez organ do orzecznictwa, na które Skarżąca powołała się w uzasadnieniu wniosku, art. 14h w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych, art. 14 h w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto Skarżąca przywołała przebieg postępowania interpretacyjnego, jak również przedstawiła uzasadnienie stanowiska odnośnie naruszenia ww. przepisów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Spór w sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym wynikającym z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, skarżąca Spółka może zostać uznana za pośrednika między Spółkami Zależnymi a instytucjami finansującymi i czy w związku z tym odsetki zapłacone przez skarżącą instytucjom finansującym w związku z zawartymi umowami kredytowymi stanowią wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz Spółek Zależnych. W kwestii tej Sąd aprobuje pogląd zaprezentowany przez organ intepretujący. Organ zasadnie bowiem przyjął, że wbrew stanowisku skarżącej zawartemu we wniosku, kwoty odsetek otrzymywane od Spółek Zależnych w części w jakiej pokrywają odsetki zapłacone przez Wnioskodawcę zewnętrznym instytucjom finansującym, nie mogą zostać uznane za koszty ponoszone w imieniu i na rzecz Spółek Zależnych. Tym samym, Sąd nie podziela zarzutów skarżącej, że doszło do naruszenia art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE. Treść powyższych przepisów została przytoczona za organem w części faktycznej niniejszego uzasadnienia i nie ma potrzeby ich powtarzania w tym miejscu. W sprawie nie jest sporne, że z powyższych przepisów – tj. z art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. i z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do stanu prawnego sprzed tej daty - wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Jeżeli natomiast wydatki ponoszone są przez usługodawcę (dostawcę) we własnym imieniu, to stanowią one element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego od nabywcy (usługobiorcy) i wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Różnica w stanowiskach stron niniejszego postępowania sprowadza się do tego, że zdaniem organu, skoro skarżąca jest stroną umów kredytowych, to nie występuje w imieniu i na rzecz Spółek Zależnych lecz w imieniu własnym i na własny rachunek, a zdaniem skarżącej z kolei, skoro z wewnętrznych porozumień zawartych ze Spółkami Zależnymi wynika, że to one korzystać będą w całości ze środków uzyskanych z kredytów i będą skarżącej zwracać ponoszone przez nią w związku z zawartymi umowami kredytowymi koszty, to jej rola sprowadza się do roli pośrednika, co upoważnia ją do wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot uzyskanych od Spółek Zależnych w części, w jakiej pokrywają one owe koszty. W sporze tym rację przyznać należy organowi. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawiera umowy kredytowe z zewnętrznymi instytucjami finansującymi, których jest stroną – wyłącznym kredytobiorcą lub współkredytobiorcą. Niewątpliwie zatem zobowiązania wobec tych instytucji, które Spółka spłaca (odsetki, raty kapitałowe, prowizje), jak również inne koszty związane z tymi umowami (np. koszty doradztwa prawnego), są jej własnymi zobowiązaniami. Umowa kredytowa nie jest zawierana w imieniu i na rzecz Spółek Zależnych, lecz w imieniu i na rzecz samej skarżącej, czego nie zmieniają wewnętrzne porozumienia pomiędzy nią a Spółkami Zależnymi co do sposobu rozdysponowania środków uzyskanych od instytucji finansujących. W tej sytuacji słusznie organ stwierdził, że ponoszone przez skarżącą w związku z zawartymi umowami kredytowymi koszty nie są wydatkami ponoszonymi w imieniu i na rzecz Spółki Zależnej, nawet jeśli tylko ta Spółka na mocy zawartego ze skarżącą porozumienia korzysta de facto ze środków uzyskanych z kredytu. Koszty te stanowią element kalkulacyjny ceny za wykonywane przez skarżącą na rzecz Spółek Zależnych usługi. W konsekwencji nie można też zgodzić się ze stroną, że w poszczególnych opisanych we wniosku modelach, podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy wartością odsetek płaconych przez skarżącą instytucjom finansującym a wartością odsetek otrzymanych od Spółek Zależnych. Skarżąca będzie zobowiązana uwzględnić w podstawie opodatkowania świadczonych usług odsetki płacone na jej rzecz przez Spółki Zależne. Z tych też względów nie można podzielić stanowiska skarżącej, że w analizowanej sprawie występuje ona de facto w roli pośrednika, a kwoty odsetek otrzymywane od Spółek Zależnych w części, w jakiej pokrywają odsetki zapłacone przez skarżącą zewnętrznym instytucjom finansującym uznać należy za koszty ponoszone w imieniu i na rzecz Spółek Zależnych. Bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14a Ordynacji podatkowej poprzez niedoniesienie się przez organ do orzecznictwa, na które spółka powołała się w uzasadnieniu wniosku. Zgodnie z tymi przepisami interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jak wskazał NSA w wyroku z 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1334/13, (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) powyższe przepisy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ ten jest zobowiązany do dokonania oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. Interpretacja indywidualna, która jest przedmiotem skargi, zawiera te elementy. Powołane przez stronę skarżącą interpretacje indywidualne dotyczyły innych stanów faktycznych: wydatków na ubezpieczenie poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy przez agenta płatniczego (IPPP3/4521-18/10-2/MM), przekazania równowartości składki na rzecz ubezpieczyciela przez firmę leasingową przy jednoczesnym obciążeniu klienta kwotą odpowiadają tej składce (IPPP1/4512-73/15-2/JL), zwrotu kosztów przesyłki poniesionych w imieniu i na rzecz nabywców przez wnioskodawcę prowadzącego sprzedaż wysyłkową (IBPP1/443-546/14/AW). W niniejszej natomiast sprawie, jak wyżej zaznaczono, nie występuje element występowania przez skarżącą w imieniu i na rzecz spółek zależnych przy zawieraniu i realizacji umów kredytowych. Wobec bowiem instytucji finansujących skarżąca występuje we własnym imieniu i na własną rzecz, będąc stroną umowy kredytowej. Nie czyni skarżącej pośrednikiem fakt, że jej intencją przy zawieraniu tych umów jest pozyskanie środków na finansowanie działalności spółek zależnych w drodze nabycia ich obligacji. Nieuzasadnione są także zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ wydał interpretację indywidualną na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się wydając interpretację. Fakt, że organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, nie oznacza, że dopuścił się naruszenia powyższych przepisów. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ww. ustawy, Sąd oddalił skargę. [pic]