I SA/Gd 729/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańskuw składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2003 Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5 528,10 (pięć tysięcy pięćset dwadzieścia osiem 10/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. M. M. w Urzędzie Skarbowym w dniu 24 kwietnia l999r. złożyła zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w 1998r. W dniu 29 sierpnia 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej wszczął kontrolę skarbową w spółce cywilnej "A" (której wspólnikiem wraz z M.K. jest M.M.) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 1998. Z kolei w dniu 20 listopada 2000 r. przeprowadził kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń M. M. z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998. W dniu 17 listopada 2000r. M.M. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania o wysokości dochodów osiągniętych w 1998r. (PIT-32) i w tym dniu wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego podatek w wysokości 7.680,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.758,00 zł. Decyzją z dnia 11 grudnia 2000 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił M.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 94.582,40zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 7.394,40 zł, oraz odrębną decyzją określił wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 5.493,70 zł. W wyniku złożonego od powyższej decyzji odwołania. Izba Skarbowa, decyzjami z dnia 15 marca 2001 r. uchyliła decyzje organu pierwszej instancji i przekazała sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po przeprowadzeniu powtórnej kontroli, w której dopuszczono nowe materiały dowodowe. Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż spółka "A" w 1998r. i osiągnęła: przychód w wysokości 2.708.134,03 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.274.768,53 zł oraz dochód w wysokości 433,365,50 zł tj. dochód wyższy o kwotę 41.634,91 zł od dochodu wykazanego w złożonym zeznaniu przez wspólników (M. M. i M.K.), co było spowodowane ustaleniem przez stronę w nieprawidłowej wysokości przychodów oraz kosztów ich uzyskania. W związku z powyższym Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu 28 listopada 2001 r. decyzje: określającą M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 97.180,40 zł oraz zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie 9.992,40 zł; oraz określającą wysokość odsetek za zwłokę naliczonych do dnia 28 listopada 2001 r. w kwocie 10.433,10 zł uwzględniające złożoną przez stronę korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. Od powyższych decyzji M. M. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, wskazując, iż nie zgadza się z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów części poniesionych wydatków. Izba Skarbowa decyzją z dnia 28 lutego 2002r. na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa uchyliła decyzje organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, W uzasadnieniu organ wskazał, iż przedmiotowa decyzja uwzględniająca złożoną przez stronę korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 r. została wydana z naruszeniem prawa tj. art. 247 § l pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. M. M. na powyższą decyzję złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. Urząd Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w Słupsku w dniach od 11 grudnia 2002r. do 18 grudnia 2002r. przeprowadził ponowną kontrolę skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa przez M. M. za rok 1998. Decyzją z dnia 10 marca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w wysokości 96.402,80 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, iż stosownie do treści art. 81 § 2 pkt l w związku z art. 81 §4 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r. stronie nie przysługiwało uprawnienie do skorygowania deklaracji w dniu 17 listopada 2000r. Korekta zeznania zawierająca kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych wyższą o 7.680,00zł od kwoty wykazanej w zeznaniu rocznym złożonym w dniu 24 kwietnia 1999r, była konsekwencją ustaleń kontroli skarbowej (przeprowadzonej w spółce "A" w dniach 29 sierpnia - 11 października 2000r. w zakresie m.in. ustalania dochodu właścicieli spółki) tj. nie uznania za koszt uzyskania przychodów spółki wydatku w kwocie 32.000 zł dot. zakupu blachy na podstawie faktury z dnia 9 listopada 1998r. Nr 385/S/98. W wyniku przeprowadzonych dodatkowych czynności kontrolnych w spółce "A" m.in. ustalono dochód spółki, który stanowił jednocześnie podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jej wspólników (wyższy od wykazanego w zeznaniu rocznym o kwotę 70.395,83 zł). Różnica - zwiększenie dochodu spółki, było spowodowane nieprawidłowym ustaleniem zarówno przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej jak i kosztów uzyskania przychodów za rok 1998. W oparciu o dokonane ustalenia oraz zebrany materiał dowodowy ustalono: przychód w wysokości 2.708.134,03zł; j koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.246.007,61 zł oraz dochód w wysokości 462.126,42 zł. Z tego przypada na każdego ze wspólników: M.M. (60%) - 277.275,85 zł; M. K.(40%) 184.850,56 zł. W konsekwencji nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 83.246,74zł stwierdzając, iż nie stanowią one kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów w rozumieniu art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od powyższych decyzji M. M. wniosła odwołanie do Izby Skarbowej , wskazując, iż nie zgadza się z nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów części poniesionych wydatków. Izba Skarbowa decyzją z dnia 16 czerwca 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść art. l i art. 22 ust. l oraz art. 9 ust. l i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90 , poz.416 z późn. zm.) a także orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego organ odwoławczy wskazał, iż organ pierwszej instancji słusznie nie uznał za koszt uzyskania przychodów kwoty 6.336,55 zł wynikającej z faktur VAT nr 185 z dnia 18.05.1998r. wystawionej przez "B" w W. za wykonanie usług transportowych o wartości netto 3.148,20 zł oraz nr 20 z dnia 27.04.1998 r. wystawionej przez "C" w L. za wykonanie usługi transportowej o wartości netto 3.188,35 zł, albowiem na załączonych do w/w faktur międzynarodowych samochodowych listach przewozowych CMR jako odbiorca wskazana jest spółka z o.o. "D" w D. a nadawcą niemiecka firma "E", zaś w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż spółka "A" nie obciążyła kosztami wykonania usługi transportowej firmy "D" w D.. Organ skarbowy ustalił, iż spółka ta: nie zawierała żadnych transakcji z firmą "A" w 1998r., zlecała firmie "A" przywozy maszyn i urządzeń z terenu Niemiec tj. w imieniu firmy "E", od której dokonywała zakupu maszyn lecz koszty związane z transportem tych urządzeń wkalkulowane były w koszty zakupu maszyn w firmie niemieckiej co oznaczało, iż w/w koszty transportu pokrywała firma "E ". Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił, iż w/w spółka z o.o. nie otrzymała od firmy "A" w L. żadnych faktur obciążających za wykonanie usług transportowych oraz iż w/w firma (D) nie posiada żadnych informacji jakim sposobem usługi transportowe zostały opłacone. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmie "C" w L., Inspektor ustalił nadto, iż usługa transportowa na rzecz spółki "A" w L. wg faktury Nr [...] z dnia [...]. o wartości netto 3.188,35 zł + VAT 165,04 zł na podstawie CMR ( międzynarodowy list przewozowy) stanowiła przychód firmy "C" w L.. W "B" w W. ustalił dodatkowo, iż usługa na rzecz spółki "A" w L. wg faktury Nr [...] z dnia [...]. o wartości netto 3.148,20 zł + VAT 146,92 zł na podstawie CMR ( międzynarodowy list przewozowy) została zaewidencjonowana jako przychód z pozostałych usług (konto 703) a współwłaściciel firmy oświadczył, iż usługa została rzeczywiście wykonana i zapłacona przez spółkę "A" za pośrednictwem banku - przelewem. Szczegółowa analiza dowodów źródłowych wykazała, że wykonane usług transportowe, w których firma "A" występowała jako pośrednik, nie znalazł swojego odzwierciedlenia w przychodach spółki "A". Związku przedmiotowych wydatków z przychodem nie potwierdza także załączona do odwołania kserokopia Zleceni (Porównanie frachtów) obejmująca rozliczenie zleceń od zleceniodawcy "E" gdzie jako przewoźnicy wskazane zostały firmy: R., O., Z. M. I, O.. Odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 33.287/i zł poniesionych na zakup m.in.: materiałów budowlanych , instalacyjne - sanitarnych elektrycznych takich jak m.in. listwy podłogowe o łącznej długości 72,9 m.b., pły KRONOFLOOR o łącznej powierzchni 162,37 m2, pianki podłogowej o pow. 113 n terakota w ilości 83,72 m i 65 szt, glazura w ilości 20 m , cokolik 24 szt., szlaczek 23 szt zaprawa klejowa 100 kg , cegła klinkierowa 2719 szt., cement 4.800 kg , drzwi 5 szt., mus; kompakt 2 szt., kabina narożna , zlew 2 szt. , umywalka 2 szt., baterie 5 szt., transformat niemiecki 5 szt., gniazdo 20 szt. , przełącznik elekt. 13 szt., kinkiet 2 szt., plafonik 14 szt; lampa stojąca ogrodowa oraz dużych ilości innych materiałów złącznych, montażowych przewodów itp. organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego aktach wynika, że w 1998r. spółka "A" nie posiadała własnych obiekt budowlanych. Z zeznań wspólników wynika, iż w 1998r. dysponowali użyczonym pokojem w L. przy ul. [...]wraz możliwością korzystania z łazienki oraz korytarza. M. M. podkreśliła ponadto, że pomieszczenia te były wykorzystywane w takim zakresie jaki wynikał z umowy użyczenia z dnia 01. 02.1998r. Z umowy tej nie wynikał obowiązek ponoszenia przez biorących w użyczenie nakładów na przedmiot umowy. Przeciwnie, w myśl §4 i 6 umowy, spółka obowiązana była ponosić wyłącznie zwykłe koszty utrzymania przedmiotu umowy, które okażą się niezbędne do utrzymania przedmiotu umowy w stanie nie pogorszonym. W takim też stanie obowiązana była zwrócić lokal po rozwiązaniu umowy. Możliwość korzystania z łazienki i korytarza nie może stanowić podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na: wyposażenie zaplecza kuchennego i sanitarnego firmy bądź zaplecza sanitarnego kierowców. Wobec powyższego, zdaniem Izby zarzut o naruszeniu art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz.93 z późn. zm.)jest nietrafny. Organ ustalił ponadto, że spółka "A" w 1998r. wynajmowała również od "F" sp. z o.o. w L. teren bazy na garażowanie samochodów. Z zeznań M. M. wynika, iż zawarta umowa była realizowana w zakresie wynikającym z jej postanowień. Z treści umowy nie wynikało, iż dzierżawą objęte były obiekty budowlane (budynki, budowle) a także, iż umowa przewidywała możliwość korzystania przez firmę "A" z urządzeń bazy. Spółka nie okazała żadnych dowodów na to, że posiadała instalacje sanitarne, wodno -kanalizacyjne i inne podobne instalacje służące prowadzonej działalności gospodarczej lub obiekty budowlane, w których takie instalacje mogłyby się znajdować. Nadto, z treści pisma z dnia 21.09.2001 r. Prezesa Zarządu "G" sp. z o.o. w L. (następcy prawnego "F" sp. z o.o. w L. jednoznacznie wynika ,iż spółka "A" nie dokonywała w latach 1998-2000 remontów pomieszczeń socjalno- biurowych spółki " G" w L. a tym samym nie kupowała materiałów budowlanych na ten cel. Izba Skarbowa, przywołując treść § 2 ust.2 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. ( Dz.U. Nr 6 ,poz. 35 z późn. zm.) wskazała, iż w jej ocenie ilości zakupionych materiałów budowlanych i instalacyjnych jest niewspółmierna do powierzchni lokalu użytkowanego w roku podatkowym w ramach umowy użyczenia z dnia O l.02.1998r. (12m2) oraz zakresem prowadzonych tam prac ustalonym na podstawie zeznania użyczającego – J.C.. M.M. w piśmie z dnia 18.09.2000r. oraz z dnia 25.09.2000r. określiła ogólnie przeznaczenie zakupionych materiałów. Wskazała, iż zostały one zużyte m.in. do podłączenia komputera, odświeżenia biura, wymiany wyposażenia zaplecza kuchennego oraz remontu zaplecza sanitarnego firmy a także określiła, iż wykorzystano przedmiotowe materiały na cele zaplecza sanitarnego dla kierowców raz na bieżącą naprawę środków transportowych. Zdaniem organu, za pozbawione logiki i sprzeczne z doświadczeniem życiowym należy uznać wyjaśnienia strony, iż wydatki na zakup płyt KRONOFLOOR w łącznej ilości 162,37 m2, pianki podłogowej o powierzchni 113m2, oraz 6szt. kleju montażowego dotyczyły naprawy środków transportu oraz naczep, co potwierdzają ustalenia z przeprowadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontroli sprawdzających w firmie "H" w L. w zakresie zakupu od w/w firmy: listew wykończeniowych o łącznej długości 72,9 m.b., płyty KRONOFLOOR o łącznej powierzchni 162,37 m , pianki podłogowej o łącznej powierzchni 113 m2, opakowań kleju w ilości 6szt. Ustalono, iż zakupione w/w materiały stanowią zestaw do montażu wysokiej jakości podłóg w pomieszczeniach mieszkalnych i biurowych wg oferty firmy FLOOREYER bezsprzecznie więc nie posiadają wystarczającej wytrzymałości do zastosowania przy naprawie naczep służących do przewozu m.in. wyrobów hutniczych (ładowanych za pomocą wózków widłowych) oraz innych materiałów paktowanych. W trakcie prowadzonej kontroli organ pierwszej instancji ustalił, iż używane naczepy posiadały typową konstrukcję i służyły do przewozu przede wszystkim takich ładunków jak wyroby hutnicze (blachy, blacho dachówki itp.) czy inne materiały paktowane, o czym świadczą dowody sprzedaży usług transportowych. Wyłożenie naczep KOGEL wymienionymi wyżej podłogami - jak wyjaśniała M.M.- byłoby sprzeczne ze specyfiką wykonywanych usług także z uwagi na to, iż załadunek i wyładunek ciężkich materiałów hutniczych odbywa się przy pomocy wózków widłowych, które nie mogłyby się prawidłowo poruszać na delikatnych śliskich podłogach. Skoro podatnicy nie wykazali, iż przedmiotowe wydatki wiązały się z prowadzoną działalnością gospodarczą, a na istnienie takiego związku nie wskazuje charakter tych wydatków oraz poczynione ustalenia przez organ kontroli. Strona nie wskazała nadto w jaki sposób wydatki te wpłynęły na podniesienie standardu świadczonych usług, bądź też na zwiększenie stopnia zabezpieczenia towaru, stąd nie zachodzi zdaniem organu naruszenie przepisów rozdziału 7 ustawy z dnia 15 listopada 1984r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 1995r. Nr 119, póz. 575 z późn. zm.) . Organ odwoławczy podkreślił nadto, iż Inspektor Kontroli Skarbowej uwzględnił zużycie takich materiałów jak: deski podłogowe, łaty, gwoździe, wykładziny PCV i Astro DMS na łączną kwotę netto 1980,80 zł, które jego zdaniem mogły być wykorzystane przez stronę w prowadzonej działalności do remontu będących na stanie firmy naczep (posiadały podłogi wykonane z desek podłogowych). Po przeprowadzeniu analizy kwestionowanych wydatków w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, wskazując na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony organ na podstawie art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznał za koszt uzyskania przychodów wydatki w kwocie netto ogółem 3.239,08 zł zaś wydatków w kwocie 33.287,78 zł nie uznał za koszt uzyskania przychodów stwierdzając brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągnięciem przychodów przez spółkę. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż strona nie miała prawa do skorygowania zeznania za rok 1998 Izba Skarbowa przywołując treść powyższego przepisu wskazała, iż z przepisu tego można wywieść twierdzenie, że strona nie posiadała uprawnienia do skorygowania zeznania za 1998r., ponieważ uprawnienie do korekty przysługiwało jedynie w zakresie, w jakim organ skarbowy w toku kontroli nie stwierdził naruszenia prawa. W przedmiotowej sprawie stwierdzono ponadto zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki o łączną kwotę 12.850,91 zł oraz zawyżenie przychodów o łączną kwotę 54.485,82 zł. Z akt sprawy wynika, iż M. M. złożyła zeznanie o wysokości dochodów osiągniętych w 1998r. w Urzędzie Skarbowym w dniu 24 kwietnia 1999r. Inspektor Kontroli Skarbowej rozpoczął kontrolę skarbową w przedmiotowej sprawie w dniu 29 sierpnia 2000 r. zakończoną wydaniem decyzji w dniu 11 grudnia 2000r. M. M. złożyła w dniu 17 listopada 2000r. w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania o wysokości dochodów osiągniętych w 1998r. (PIT-32) i w tym dniu wpłaciła na konto Urzędu Skarbowego podatek w wysokości 7.680,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.758,00 zł. Zwiększenie kwoty podatku było spowodowane zwiększeniem wykazanego dochodu wspólników ( M. M.i M. K.) o kwotę 19.200,00 zł co stanowiło 60 % kwoty 32.000,00 zł, a zatem kwoty o jaką został zwiększony wykazany dochód spółki "A" w wyniku zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów spółki o taką samą kwotę . Organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów spółki wydatku w kwocie netto 32.000,00 zł na zakup blachy od spółki "I" w B. na podstawie faktury Nr [...] z dnia [...]r. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, iż M. M. nie miała prawa do skorygowania zeznania za rok 1998. Izba Skarbowa nie zgodziła się także z zarzutem naruszenia art. art. 120, 122,123 124, 125 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, iż nie znajduje on potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle przedstawionych powyżej działań organów podatkowych mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy także zarzut o naruszeniu art. 180 i następnych (rozdział 11) jak również zarzut naruszenia art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa jest niezasadny. M. M. na powyższą decyzję organu odwoławczego złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa, poprzez naruszenie przepisów: Ordynacji podatkowej, w szczególności: art. 210 w wyniku przywołania błędnej podstawy prawnej, bezprawnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, art. 180 w wyniku braku zastosowania, art. 120, 121,122, 234 poprzez brak zastosowania; art. l, 8, 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak zastosowania; art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa a także: art. 13 ustawy o kontroli skarbowej poprzez brak zastosowania i art. 87 ust. l Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej skutkujące uniemożliwieniem stronie w drodze decyzji realizacji praw zawartych w ustawach . W uzasadnieniu skargi strona ponownie podnosi, iż odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodów zakupu usług transportowych wykonanych na rzecz firmy "E " tj.: na kwotę netto 3.148,20 zł wystawionej przez "B" z W. -faktura VAT nr [...]z dnia [...] r. oraz na kwotę 3.188,35 zł wystawionej przez Przedsiębiorstwo "C" Z. N. faktura VAT nr [...] z dnia [...]., organ pominął i nie analizował dowodów i wywodów zawartych przez pełnomocnika w odwołaniu od przedmiotowych decyzji w kontekście wykazanej współpracy z firmą "E" oraz uznania (przez organ kontrolujący ), iż owe usługi były wykonane i są potwierdzone wszelkimi dokumentami wymaganymi przez prawo (dowód: zeznania osób przytoczone w skarżonej decyzji oraz wyniki kontroli krzyżowej). Odnośnie wydatków - związanych z siedzibą i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przy ul. [...] ( biuro Spółki), terenem bazy wynajmowanej od ‘J’ w L. do garażowania samochodów ciężarowych - nie uznanych za koszt uzyskania przychodów, organ w celu prawidłowej kwalifikacji kosztów winien nie tylko wszechstronnie zbadać stan faktyczny lecz także oprzeć się na czynnikach obiektywnych. W sprawie zakupu blachy o wartości netto 32.000,00 zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez "I" podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowań kontrola. Skarżąca korektę zeznania podatkowego za 1998r. złożyła w dniu 17 listopada Dla uznania, że dokonano skutecznie korekty deklaracji koniecznym jest aby w stosunku podatnika nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrolne w zakresie objętym k W sprawie bezspornym jest, że w dniu 17 listopada 2000r. nie toczyło się w stosunku podatnika dokonującego korekty, postępowanie kontrolne ani podatkowe w zakresie p dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie podatnikiem jest osoba fizyczna – M. M., a nie spółka cywilna "A". Fakt prowadzenia w stosunku do odrębnego podmiotu jakim jest spółka cywilna, nawet jeśli ustaleni kontroli mogą zostać później wykorzystane w odrębnym postępowaniu prowadzonym w stosunku do wspólnika tej spółki, nie pozbawia tego wspólnika uprawnienia do l deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem skuteczności korekty jest jej dokonanie przed wszczęciem kontroli lub postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto należy wskazać, że dopiero w stanie prawnym obowiązującym od 5 c 2001 r. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas rwania l skarbowej. Zatem zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązując) czerwca 2001 r., fakt trwania kontroli skarbowej nie stanowił negatywnej przęsła skorzystania z uprawnienia do skorygowania deklaracji. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 czerwca 2005r., sygn. akt I SA/Gd 610/02 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2002r. uchylającą decyzje pierwszej instancji w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzja ta poprzedzała wydaną w dalszym toku postępowania zaskarżoną decyzję. W konsekwencji koniecznym stało się wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Należy także zauważyć, że wynikająca z wyliczenia w decyzji pierwszej instancji kwota zaległego podatku nie uwzględnia prawidłowo dokonanej przez korekty podatku dochodowego od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione okoliczności, jako mające wpływ na sprawy należy zakwalifikować naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § l Ol podatkowej, poprzez nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 6/04 naruszenie to może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotowy spór, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § l Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, po wyeliminowaniu decyzji pierwszej instancji, organ odwoławczy ponownie rozpatrzy łącznie odwołania strony z dnia 5 grudnia 2001r. oraz z dnia 26 marca 2003r. wraz z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku prowadzonych postępowań odwoławczych. Przed wydaniem decyzji, organ drugiej instancji wyznaczy stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dopiero po usunięciu wszystkich uchybień w prowadzonym postępowaniu, możliwa będzie merytoryczna ocena zebranego materiału dowodowego w sprawie. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § l pkt l lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.