I SA/Gd 729/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w roku 2000. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą Z. S. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży z majątku własnego w dniu 11.07.2000r. użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] wraz ze stojącym na tej działce budynkiem magazynowym oraz niezabudowanej działki gruntu nr [...] położonych w K. , przy ul. [...] w wysokości [...] zł Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Z. S. w dniu 11.07.2000r. aktem notarialnym Repertorium "A" Nr [...] sprzedał z majątku odrębnego prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] mającej obszar 735 m2 wraz ze stojącym na tej działce budynkiem magazynowym oraz działkę gruntu nr [...] o obszarze 515 m2 za łączną cenę [...] zł. - położonych w K. przy ul. [...]. W dniu 27.07.2000r Z. S. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o zamiarze wydatkowania przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodu tego nie wydatkował jednak w ustawowym terminie na cele określone w powołanym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi 10% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. W dniu 01.12.2004r. podatnik złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami oraz o wstrzymanie wykonania ww. decyzji organu podatkowego. W przedmiotowym piśmie podnosił, iż w uzasadnieniu niniejszej decyzji z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji pominął § 5 lit.c) umowy sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 11.07.2000r., z którego jednoznacznie wynikało, że podatnik nie uzyskał całego przychodu, a mianowicie kwoty [...] zł, a jedynie [...] zł, którą przeznaczył w całości na spłatę kredytów zaciągniętych na kupno tych działek. W dalszej części pisma wskazał, że za umorzeniem zaległości podatkowej wraz z odsetkami przemawia jego bardzo trudna sytuacja materialno-finansowa i zdrowotna, którą dalej uzasadnił. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi umorzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży majątku własnego. W dniu 21.02.2005r. podatnik złożył odwołanie od decyzji wnioskując w nim zarówno o uchylenie decyzji określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości, jak również decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu odwołania zarzucił nie uwzględnienie w pełni stanu faktycznego poprzez pominięcie przedłożonych przez niego dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowego odwołania uchylił decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia zryczałtowanego podatku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, albowiem w ocenie organu odwoławczego należało rozpatrzyć przedmiotową sprawę w aspekcie merytorycznych zarzutów dotyczących decyzji określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 11.07.2000r. W niniejszej natomiast sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosownie do treści art.10 ust. l pkt 8 lit. a) i c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176) sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu podatnika. Ponadto zgodnie z art. 19 ust. I ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w warunkach określonych w art. 10 ust. l pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten ustala urząd skarbowy w wysokości rynkowej. Na podstawie zaś art. 28 powołanej ustawy zryczałtowany podatek dochodowy z tego tytułu wynosi 10% uzyskanego przychodu i jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika chyba, że podatnik w tym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda w terminie i na cele wymienione w art.21 ust. l pkt.32 lit. a) ustawy. W myśl przepisu art.21 ust. l pkt 32 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust. l pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału w spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Podstawową zatem okolicznością decydującą o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie w całości lub w części przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele wymienione w art. 21 ust. l pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż wobec sprzedaży przez podatnika w dniu 11.07.2000r. prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] zabudowanej budynkiem magazynowym oraz prawa własności działki gruntu nr [...], położonych w K. przy ul. [...] za cenę [...] zł, kwota ta stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) i c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiot sprzedaży został nabyty w drodze przysądzenia na rzecz Z. S. prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] wraz z prawem własności budynku (dla której Sąd Rejonowy prowadził księgę wieczystą Kw nr [...]) oraz prawa własności działki niezabudowanej nr [...] (dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą Kw nr [...]) postanowieniem z dnia 25 sierpnia 1999r. Sądu Rejonowego Wydziału Cywilnego. Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży dokonanej w dniu 11.07.2000r. powstały (zgodnie z oświadczeniem Z. S.) w wyniku podziału przedmiotowych działek gruntu nabytych w drodze przysądzenia. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż z uwagi na fakt, że Z. S. mimo oświadczenia złożonego w dniu 24.07.2000r. nie wydatkował przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości na cele wskazane w art. 21 ust. l pkt 32 powołanej ustawy Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie opodatkował dochód uzyskany w roku 2000 przez Z. S. Prawidłowo przyjął organ I Instancji jako podstawę opodatkowania kwotę [...] zł, albowiem koszty umowy ponieśli solidarnie kupujący a zatem Z. S. nie poniósł żadnych wydatków związanych z tą transakcją. Dyrektor wskazał również, iż kwota [...] zł stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. l pkt 8 lit. a) i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z definicji zamieszczonej w art. 19 ust. l powołanej ustawy przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny jest zarzut podatnika, iż 10% podatkiem powinna zostać objęta jedynie kwota [...] zł, bowiem przychodem ze sprzedaży nieruchomości dla celów opodatkowania jest jej wartość określona w cenie sprzedaży a nie kwota, którą podatnik faktycznie otrzymał. W umowie sprzedaży z dnia 11.07.2000r. wartość ta została określona w wysokości [...] zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł podatnik, w której zawnioskował jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż w przedmiotowej sprawie powinny mieć zastosowanie: art.9 ust. l i 2, art. 24 ust. 6, oraz art. 26 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe nieprawidłowo zaś zastosowały art. 19 ust. l powołanej ustawy poprzez nie uwzględnienie kosztów nabycia przedmiotowych działek. Wskazał przy tym, iż faktyczny przychód ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 11.07.2000r. wyniósł [...] zł, a koszty związane z ich nabyciem objęły kwotę [...] zł. Ponadto skarżący przedstawił swoją trudną sytuację materialną w jakiej się obecnie znajduje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że zaskarżona decyzja może ulec wzruszeniu niezależnie od zarzutów skargi i ich skuteczności, jeżeli jest niezgodna z prawem z innych przyczyn niż wskazane w zarzutach skargi. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny. Ocena ta mieści się natomiast w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe zastosowały właściwe przepisy prawa podatkowego, w szczególności ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176). Według unormowania zawartego w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a powołanej wyżej ustawy źródłem przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie, jest sprzedaż nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli jest ona dokonywana w ściśle określonym terminie, tj. przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W myśl art. 19 ust. 1 cyt. ustawy przychodem ze sprzedaży nieruchomości, w warunkach określonych w przytoczonym uprzednio przepisie, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Z przepisu zaś art. 28 ust. 2 wynika, że podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Z przepisów tych wynika, że sprzedaż nieruchomości w warunkach określonych w ww. przepisach, nie podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych – jak wywodzi to skarżący- a podatek naliczany jest ryczałtowo i przewidziany jest szczególny tryb ustalania jego przychodu. Nadto braku kosztów sprzedaży przychód równy jest dochodowi. Zatem skoro przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, to bez znaczenia dla celów podatkowych jest ta okoliczność, czy cena została zapłacona, jak i jaką faktycznie kwotę otrzymał sprzedający, obowiązek podatkowy powstaje bowiem w dacie zawarcia umowy. W świetle powyższego oraz bezspornej okoliczności nie wydatkowania przez podatnika przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt. 32 ww. ustawy, organy podatkowe prawidłowo przyjęły kwotę [...] zł jako cenę sprzedaży tej nieruchomości, albowiem kwota ta widnieje w umowie sprzedaży z dnia 11.07.2000r, co do której zachowano wymaganą prawem formę aktu notarialnego Repertorium A nr [...]. Określenie zaś przez strony niniejszej umowy w par. 5, iż część ceny w kwocie [...] zł zostanie zapłacona dopiero po wykreśleniu przez Sąd Rejonowy hipotek ustawowych z kw. Nr [...] oraz opisanych w par. 1 tej umowy wzmianek o toczącej się egzekucji z nieruchomości, nie później jednak niż do 31.12.2000r., nie zmienia faktu, iż kwota to wchodzi w skład ceny nieruchomości, od której naliczany jest podatek. Postanowienie zaś stron umowy o zaliczeniu kwoty [...] zł na pokrycie zadłużenia, w przypadku, gdyby egzekucja z nieruchomości została dokonana, nie ma też wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, cena sprzedaży może być bowiem określona w umowie między innymi poprzez przejęcie przez nabywcę zobowiązań ciążących na zbywcach nieruchomości. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży. W rozpatrywanym przypadku cena sprzedaży została wykazana w pieniądzu, w § 4 i 5 ww. aktu notarialnego i nie jest istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczność zapłaty jedynie jej części. Ponadto organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż podatnik nie poniósł żadnych kosztów sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a jedynie takie koszty w rozumieniu art. 19 ust. 1 cyt. ustawy mogłyby stanowić podstawę do obniżenia przychodu, będącego podstawą opodatkowania. W niniejszej sprawie koszty te ponieśli bowiem wyłącznie kupujący. Kwota [...] zł podana przez skarżącego jako koszt nabycia omawianej nieruchomości nie stanowi zaś kosztu ich sprzedaży. Stąd, wbrew zarzutom skargi, w przytoczonym stanie wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu w formie ryczałtu, zaś podstawą opodatkowania jest kwota [...] zł. Pozostałe zarzuty skarżącego dotyczące jego trudnej sytuacji materialnej nie mogły być uwzględnione w postępowaniu wymiarowym, a takim było postępowanie w niniejszej sprawie. Okoliczności te mogłyby być brane pod uwagę w odrębnym postępowaniu prowadzonym na wniosek podatnika, a dotyczącym umorzenia zaległości podatkowych czy też rozłożenia ich na raty. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) oddalił skargę.