I SA/Gd 729/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. I SA/Gd 729/07 UZASADNIENIE J.B. pismem z dnia 6 grudnia 2006 r. (uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2007 r.) wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku wskazał, iż w 1992 r. w związku z likwidacją przedsiębiorstwa państwowego i przekształcenia go w spółkę akcyjną nabył akcje serii I tej spółki. W 1999 r. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki podatnik na każdą posiadaną akcję serii I otrzymał jedną akcję serii II. Następnie w okresie od 1996 r. do 2003 r. podatnik dokupił od innych akcjonariuszy akcje tej spółki. Wszystkie akcje sprzedał w 2005 r. W jego ocenie przychody ze zbycia akcji nabytych na podstawie publicznej oferty przed 1 stycznia 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe. Podatnik wniósł zażalenie na powyższe postanowienie. Nie zgodził się z otrzymanym stanowiskiem, gdyż jego zdaniem A. S.A. złożyło publiczną ofertę na zakup akcji, skierowaną do więcej niż 300 osób, a zatem skarżący nabył akcje wyemitowane na podstawie ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Dla poparcia swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3884/06. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że ze stanu faktycznego przedstawionego w sprawie wynika, że kapitał spółki gromadzony był przez objęcie imiennych akcji, a nie przez publiczną subskrypcję. J.B. jako założyciel spółki w 1992 r. objął 121 akcji tzw. serii 1 (§28 pkt 9 statutu spółki). Po prywatyzacji przedsiębiorstwa jedynymi akcjonariuszami spółki byli pracownicy przedsiębiorstwa, mimo złożenia publicznej oferty wykupu akcji przez osoby z zewnątrz. Dalej organ wskazał, że w spółkach kapitałowych należy odróżnić nabycie pierwotne ogółu praw i obowiązków wspólnika płynących ze stosunku spółki (nazwane w kodeksie handlowym akcji i udziałów), które przed aktem objęcia w ogóle nie istnieją i po raz pierwszy powstają dla nabywcy (założyciela), od ich nabycia pochodnego, gdy istniejące już prawa przechodzą od poprzednika na następcę. Objęcie jest zatem szczególną formą nabycia pierwotnego i zarezerwowane jest dla zamkniętej grupy osób (założycieli, akcjonariuszy, pracowników. W tym znaczeniu zdaniem organu, na podstawie publicznej oferty nie można "objąć" akcji, a jedynie można akcje "nabyć". Zatem zarzut Skarżącego, że akcje I serii nabył na podstawie oferty publicznej jest nieuzasadniony i nie znajduje potwierdzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Nabycie tych akcji nastąpiło bowiem na zasadzie objęcia imiennych akcji, przysługujących J.B. jako jednemu z założycieli spółki. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie został również spełniony warunek dotyczący dopuszczenia akcji do publicznego obrotu papierami wartościowymi. W świetle przepisów ustawy z dnia 22 marca 1991 r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz.U. Nr 35, poz. 155 ze zm.) wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu wymaga zgody Komisji Papierów Wartościowych, która jest centralnym organem administracji rządowej w sprawach publicznego obrotu papierami wartościowymi. Organ odwoławczy wskazał, że z ogólnie dostępnych informacji nie wynika, by akcje spółki na dzień ich sprzedaży przez podatnika były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.B. nie zgodził się z decyzją w części dotyczącej prawa do wyłączenia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży akcji I serii nabytych od spółki. W uzasadnieniu skargi wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2003 r. w art. 52 pkt. 1 lit. b) wyjaśnia, sprzedaż jakich papierów wartościowych jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych opierając się na terminologii zawartej w ustawie Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi z dnia 21 sierpnia 1997 r. Zdaniem Skarżącego akcje I serii nabył on na podstawie oferty publicznej. Spółka zaproponowała nabycie akcji przy wykorzystaniu środków masowego przekazu tj. propozycja została ogłoszona w Rzeczpospolitej nr 125 z dnia 28 maja 1992 r. - została skierowana do nie oznaczonego adresata, akcje spółki nabyło ponad 300 osób. Dlatego Skarżący uznał, że spełnił wymogi ustawy, aby nabycie przeze niego akcji I serii spółki zostało zakwalifikowane jako "publiczny obrót papierami wartościowymi". W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie stwierdzić należy, iż stan faktyczny sprawy nie jest pomiędzy stronami sporny, a istota sporu sprowadza się do oceny czy zbycie przez J.B. w 2005 r. akcji A. S.A. korzystało ze zwolnienia z opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwana dalej "p.d.f.") należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Zdaniem skarżącego, uzyskany w 2005 r. dochód ze sprzedaży akcji korzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 52 pkt 1 lit. b) p.d.f. Przepis ten stanowi, iż zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 i Nr 141, poz. 945, z 1998 r. Nr 107, poz. 669 i Nr 113, poz. 715 oraz z 2000 r. Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 702 i 703, Nr 94, poz. 1037 i Nr 103, poz. 1099). Powyższe zwolnienie zostało przedłużone na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), który stanowi, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 roku z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Aby można było zastosować zwolnienie wynikające z art. 52 pkt 1 lit. b) p.d.f. zbywane papiery wartościowe muszą spełniać łącznie trzy warunki tj.: 1. zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r.; 2. były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi; 3. były nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi). Ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarto definicji użytych w tym przepisie pojęć, odnoszących się do obrotu papierami wartościowymi, zasadne jest dokonanie wykładni tego przepisu z odniesieniem się do ich rozumienia, jakie zostało oznaczone w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 ze zm.) z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w omawianym okresie. Jak wynika z art. 2 ust. 1 tej ustawy, publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Z definicji zawartych w art. 4 ustawy natomiast wynika, że przez papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu rozumie się papiery wartościowe, w stosunku do których została wyrażona zgoda na ich wprowadzenie do publicznego obrotu lub złożone zostało zawiadomienie, o którym mowa w art. 63, przy braku sprzeciwu Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, oraz emitowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski. Przedmiotem tego obrotu są papiery wartościowe emitowane w serii, czyli papiery wartościowe reprezentujące prawa majątkowe podzielone na określoną liczbę równych jednostek. Wobec tego bez zgody Komisji bądź odpowiedniego zawiadomienia papiery wartościowe emitowane przez inne podmioty niż Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski nie uzyskują statusu papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu. Dopiero zatem dopuszczenie akcji danej serii (emisji) do publicznego obrotu i wprowadzenie ich do notowania na rynku giełdowym daje podstawę do uznania, że mamy do czynienia z papierem wartościowym dopuszczonym do publicznego obrotu Dalej wskazać należy, że ustawa - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, nie podaje jednoznacznej definicji publicznej oferty, gdyż definiuje jedynie pojęcie "pierwszej oferty publicznej". Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 8 cytowanej ustawy przez pierwszą ofertę publiczną rozumie się proponowanie po raz pierwszy przez wprowadzającego lub subemitenta usługowego, w sposób określony w art. 2 nabycia emitowanych w serii papierów wartościowych. W art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego zawarte jest pojęcie oferty określone jako stanowcza propozycja zawarcia umowy skierowaną do drugiej strony. Zważyć zatem należy, że oferta nie jest jeszcze obrotem, a zaledwie propozycją zawarcia umowy. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2004 r. (FSK 259/04 oraz FSK 262/04), zgodnie, z którymi brak legalnej definicji pojęcia "oferta publiczna" w aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te upoważniają zaś do wniosku, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. W świetle powyższych rozważań nie można uznać aby powoływane przez skarżącego ogłoszenie w Rzeczpospolitej z dnia 28 maja 1992 r. spełniało wymogi oferty publicznej w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit b) p.d.f. Ogłoszenie to stanowi bowiem ofertę Dyrekcji i Rady Pracowniczej A., które zapraszały chętnych do udziału w prywatyzacji przedsiębiorstwa poprzez wykup akcji w organizowanej spółce akcyjnej. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie wykazał również, aby nabywane przez niego akcje posiadały zgodę Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, a zatem aby były dopuszczone do publicznego obrotu. W tej sytuacji można jedynie uznać, iż został spełniony warunek dotyczący nabycia akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. Przedstawione rozważania i wnioski z nich wyciągnięte pozwalają uznać, że organy podatkowe udzieliły skarżącemu prawidłowej interpretacji, gdyż dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 52 pkt 1 lit b) p.d.f. Końcowo Sąd pragnie wskazać, iż nieuprawnione było odwołanie się przez skarżącego do wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3884/06., gdyż wyrok ten zapadł w odmiennym stanie faktycznym. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) ogranicza się do badania zaskarżonych orzeczeń pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.