I SA/Gd 73/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./, Sędziowie NSA Elżbieta Rischka, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant: Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i S. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. oddala skargę. I SA/Gd 73/05 U z a s a d n i e n i e W wyniku przeprowadzonej kontroli "A" prowadzonym przez S. S. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za 1998 rok Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił małżonkom J. i S. S. wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tym podatku w kwocie [...] zł. Ponadto decyzją z tego samego dnia określono wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Organ określił wymienione należności podatkowe w kwocie wyższej od zadeklarowanej na skutek skorygowania kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, która dotyczyła: - kwoty [...] zł z tytułu amortyzacji środków trwałych, z uwagi na dokonanie odpisów amortyzacyjnych niezgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.: zawyżył odpisy amortyzacyjne od środków trwałych: truflarki ([...] zł); wytwornicy pary z kotłem ([...] zł); kademy ([...] zł); bębna drażetkarskiego ([...] zł); samochodu osobowego TOYOTA CARINA ([...] zł); budynku produkcyjnego ([...] zł); - odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego samochodu Lublin ([...] zł); - kwoty [...] zł z tytułu kosztów opłat leasingowych dotyczących samochodu Lublin, ponieważ zgodnie z art. 23 ust. l pkt. l b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych; - kwoty [...] zł z tytułu kosztów opłat leasingowych dotyczących samochodu Star, ponieważ zgodnie z art. 23 ust. l pkt. l b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. Ponadto, organ pierwszej instancji zwiększył wartość remanentu początkowego na dzień 1 stycznia 1998 r. o kwotę [...] zł z tytułu nie zinwentaryzowanych składników pozostałych na dzień 31.12.1997 r. - a także zmniejszył koszty o kwotę [...] zł z tytułu zwiększenia stanu zapasów towarów na koniec roku, tj. 31 grudnia 1998 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem J. i S. S. złożyli odwołanie do Izby Skarbowej, w którym wnieśli o uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnych i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego: art. 23 ust. l pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.), poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego; § 6 ust. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 z późn. zm.), poprzez błędne utożsamienie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej z działalnością prowadzoną na imię obojga małżonków; art. 121 § l , art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), poprzez niezastosowanie się do obowiązującej wykładni prawa podatkowego dokonanej w oparciu o art. 14 § l ustawy - Ordynacja podatkowa, zawartej w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów (pisma PB 3/JW.-722-254/2878/98 z dnia 26.08.1998r.). Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiła małżonkom J. i S. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie [...] zł. Zaś decyzją z dnia [...] r. uchyliła w całości decyzję dotyczącą odsetek za zwłokę i określiła wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy podtrzymał ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji : - odnośnie zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika poprzez zawiązanie spółki cywilnej dla prowadzenia działalności gospodarczej wykonywanej dotychczas samodzielnie, a następnie rozwiązanie spółki cywilnej i powrót do działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie tzn. organ odwoławczy uznał, iż ta zmiana stanowi kontynuację bytu prawnego dotychczasowej działalności; - w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty łącznej [...] zł z tytułu amortyzacji środków trwałych: truflarki; wytwornicy pary z kotłem; kademy; bębna drażetkarskiego; samochodu osobowego Toyota Carina; budynku produkcyjnego; - w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wysokości rat leasingowych (część czynszu) odpowiadającą cenie nabycia przedmiotów leasingu - samochodu marki LUBLIN ([...] zł) i samochodu marki STAR ([...] zł). Izba uznała natomiast za koszty uzyskania przychodów wartość odsetkową opłat leasingowych (samochód LUBLIN [...] zł - samochód STAR [...] zł) oraz wartość odpisów amortyzacyjnych (samochód LUBLIN [...] zł - samochód STAR [...] zł). Na powyższe decyzje J. i S. S. złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wnosząc o ich uchylenie zarzucili organowi odwoławczemu naruszenie prawa poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych w 1998 roku od środków trwałych, tj. truflarki, wytwornicy pary z kotłem, kademy, bębna drażetkarskiego, samochodu osobowego Toyota Carina, budynku produkcyjnego (w kwocie łącznej [...] zł) oraz nie uznanie za koszt uzyskania przychodów czynszów leasingowych samochodów STAR i LUBLIN (w kwotach [...] zł i [...] zł). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z dnia 19 maja 2004r. sygn. akt I SA/Gd 1193/01 i sygn. akt I SA/Gd 1194/01 uchylił zaskarżone decyzje. Sąd podzielił stanowisko reprezentowane przez organ odwoławczy w zakresie zmiany formy prawnej prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez "A" poprzez nieuprawnione dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych: truflarki ([...] zł); wytwornicy pary z kotłem ([...] zł); kademy ([...] zł); bębna drażetkarskiego ([...] zł); samochodu osobowego Toyota Carina ([...] zł). Potwierdził również zasadność zakwalifikowania przez organ podatkowy drugiej instancji poniesionych przez stronę opłat leasingowych samochodów LUBLIN i STAR do "leasingu finansowego" a nie do "leasingu operacyjnego" - uznając, że prawidłowo wliczono w koszty uzyskania przychodów tzw. wartość odsetkową rat leasingowych (odpowiednio: [...] zł i [...] zł) oraz odpisy amortyzacyjne za rok 1998 od w/w samochodów (odpowiednio : [...] zł i [...] zł). Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu odwoławczego odnośnie różnicy między wartością początkową budynku produkcyjnego wynikającą z aportu - a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że wydatki w kwocie [...] zł zostały poniesione przez B w roku 1997 - nie na remont budynku produkcyjnego a na jego adaptację i modernizację. Wykonane przez stronę prace, tj. wymiana glazury i wstawienie okien w pomieszczeniu (do tej pory pozbawionym okna) na polecenie C (przystosowanie pomieszczeń do produkcji żywności i stworzenia stanowisk do pakowania) oraz wydatki na elewację - stanowią zakres prac adaptacyjnych i modernizacyjnych. Skoro wykonane prace spowodowały istotną zmianę cech użytkowych budynku (poszczególnych pomieszczeń), tym samym wydatki poniesione przez B w roku 1997 nie stanowiły bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu ale zwiększały wartość użytkową budynku. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości obie decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wynika, że strona protokołem z dnia 2 stycznia 1997r. przekazała m.in. środek trwały - budynek produkcyjny z A do B. W związku z tym, sporządzono Aneks nr l do umowy spółki. Zgodnie z załącznikiem do protokołu przekazania środków trwałych, wartość aportu przedmiotowego budynku wynosiła [...] zł - wartość umorzeniowa do 31 grudnia 1996 r. wynosiła [...] zł. W dniu 31 grudnia 1997 r. S. S. przekazał aportem środki trwałe do przedsiębiorstwa A, wycofane z B, które uprzednio zostały przez niego wniesione aportem. Wartość początkową budynku produkcyjnego określono na kwotę [...] zł. Do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa A przyjęto budynek produkcyjny o wartości początkowej [...] zł. Na różnicę miedzy wartością początkową wynikającą z aportu ([...] zł) a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych jednostki kontrolowanej ([...] zł) złożyły się poniesione przez B w 1997 r. wydatki w kwocie łącznej [...] zł, dotyczące zakupu okien, suporexu, wapna hydratyzowanego, kleju, spoiny, zakupu atlas-plus oraz na elewację i glazurę na ścianach. Wykonane przez stronę prace, tj.: wymiana glazury i wstawienie okien w pomieszczeniu (do tej pory pozbawionym okna) na polecenie C (przystosowanie pomieszczeń do produkcji żywności i stworzenia stanowisk do pakowania) oraz wydatki na elewację - stanowią zakres prac adaptacyjnych i modernizacyjnych. Skoro wykonane prace spowodowały istotną zmianę cech użytkowych budynku (poszczególnych pomieszczeń), tym samym wydatki poniesione przez B w roku 1997 nie stanowiły bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu ale zwiększały wartość użytkową budynku, to organ odwoławczy uznał powyższe wydatki na wykonanie w/w prac w budynku w wysokości [...] zł - jako wydatki powiększające wartość środka trwałego budynku i podlegające wliczeniu w ciężar kosztów za rok 1998 poprzez odpisy amortyzacyjne w kwocie [...] zł. W pozostałych kwestiach spornych (dot. zawartych umów leasingowych oraz środków trwałych), organ odwoławczy pozostając związanym orzeczeniami sądu, stwierdził iż pozostają one bez wpływu na rozpoznanie niniejszej sprawy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem J. i S. S. zaskarżyli je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - § 6 ust. 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6 poz. 35 z późn. zm.), poprzez bezpodstawne utożsamianie działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej z działalności prowadzoną na imię obojga małżonków; - § 6 ust. 11 w/w rozporządzenia , poprzez bezpodstawne jego zastosowanie do osób fizycznych; - art. 23 ust. l pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) poprzez bezpodstawne jego zastosowanie przy uznaniu, iż przedmiot leasingu zalicza się do majątku leasingobiorcy, podczas gdy zgodnie z przepisami przedmiot leasingu zaliczał się do majątku leasingodawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - określanej dalej jako ustawa p.p.s.a. - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej ..., pod względem zgodności z prawem rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem badania Sądu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania strony od decyzji pierwszoinstancyjnych w związku z uchyleniem wcześniejszych decyzji organu odwoławczego wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 1193/01 i sygn. akt 1194/01 w sprawie I SA/Gd 1193/01 dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W uzasadnieniu wyroków Sąd stwierdził, że podziela pogląd organu odwoławczego w zakresie zmiany formy prawnej prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez A o odpisy amortyzacyjne od środków trwałych: truflarki ([...] zł); wytwornicy pary z kotłem ([...] zł); kademy ([...] zł); bębna drażetkarskiego ([...] zł); samochodu osobowego Toyota Carina ([...] zł). Potwierdził również zasadność zakwalifikowania przez organ podatkowy drugiej instancji poniesionych przez stronę opłat leasingowych od samochodów LUBLIN i STAR uznając, że właściwie ujęto w kosztach uzyskania przychodów tzw. wartość odsetkową rat leasingowych (odpowiednio: [...] zł i [...] zł) oraz odpisy amortyzacyjne za rok 1998 od w/w samochodów (odpowiednio : [...] zł i [...] zł). Tak więc w tych dwóch kwestiach spornych Sąd uznał skargę za niezasadną. Natomiast odnośnie trzeciej kwestii spornej Sąd wyraził pogląd, że wydatki w kwocie [...] zł zostały poniesione przez B w roku 1997 - nie na remont budynku produkcyjnego a na jego adaptację i modernizację. Wykonane przez stronę prace, tj. wymiana glazury i wstawienie okien w pomieszczeniu (do tej pory pozbawionym okna) na polecenie C (przystosowanie pomieszczeń do produkcji żywności i stworzenia stanowisk do pakowania) oraz wydatki na elewację - stanowią zakres prac adaptacyjnych i modernizacyjnych. Skoro wykonane prace spowodowały istotną zmianę cech użytkowych budynku (poszczególnych pomieszczeń), tym samym wydatki poniesione przez B w roku 1997 nie stanowiły bezpośredniego kosztu uzyskania przychodu ale zwiększały wartość użytkową budynku. W tym więc zakresie Sąd uznał zarzut strony za trafny. Mając na uwadze treść tegoż wyroku WSA należy stwierdzić, iż w ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy (po uchyleniu przez Sąd) rozstrzygnięciu podlegała tylko okoliczność rozliczenia wydatków poniesionych na adaptację i modernizację budynku produkcyjnego i w tym zakresie organ będąc związany oceną prawną zawartą w orzeczeniu Sądu i wliczył do wartości początkowej budynku produkcyjnego wartość materiałów w kwocie [...] zł. Pozostałe zaś kwestie sporne tak w postępowaniu odwoławczym i sądowym, omówione powyżej zostały rozstrzygnięte wspomnianym wyrokiem WSA. W myśl natomiast art. 170 ustawy p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy w tym skład orzekający w tej sprawie i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W tej sytuacji mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Rozstrzygnięcie w niej zawarte zgodne jest z oceną prawną zawartą w wyroku WSA z dnia 19 maja 2004 r., którym - jak już wcześniej wspomniano - związany jest sąd i strony postępowania. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdzając podstaw do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku. MK