I SA/Gd 730/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 16 października 2007 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. J. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2003 r. w wysokości 80.545,- zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości 43.497,- zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 5.120,71- zł. A. J. pismem z dnia 30 października 2007 r. wniósł w ustawowym terminie odwołanie od przedmiotowej decyzji, w którym wystąpił o jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 120, art. 122 oraz art. 187 ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą analizę materiału dowodowego prowadzącą do pominięcia zasady prawdy obiektywnej, naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 powołanej ustawy, poprzez naliczanie odsetek za okres przekraczający 3 miesiące od momentu wszczęcia postępowania podatkowego do chwili doręczenia decyzji. W uzasadnieniu przedmiotowego odwołania podatnik podniósł, że spełniona została przesłanka wyłączająca odpowiedzialność strony, bowiem we właściwym czasie złożono wniosek o wszczęcie postępowania układowego, a następnie wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący wyjaśnił, że podjęte przez zarząd działania na przełomie lat 2002 - 2003 pokazują, iż trudna sytuacja finansowa spółki wynikła z okoliczności obiektywnych, a nie z winy zarządu i była możliwa do przezwyciężenia w sytuacji uzyskiwania dalszych przychodów z usług serwisowych. Dopiero ostateczne rozwiązanie umowy serwisowej w końcu lipca 2003 r. przesądziło o cofnięciu wniosku o otwarcie postępowania układowego i złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie strony aktywne działania zarządu, zwłaszcza w okresie od czerwca do sierpnia 2003 r. zmierzające do zapewnienia przychodów Spółce, a co za tym idzie możliwości spłaty zobowiązań, w tym także wobec organów podatkowych, uwalnia zarząd od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2007 r. A. J. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej uchylenie i powtórzył zarzuty uprzednio podniesione w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 13 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Gd 435/08 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez A. J. wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r. w sprawie sygn. akt II FSK 528/09, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany na podstawie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 18 października 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 912/10, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2008 r. Rozważania Sądu zawarte w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku koncentrują się nade wszystko na przesłankach egzoneracyjnych tj. przesłankach mogących wyłączyć odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej i ocenie ich zaistnienia dokonanej przez sąd odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 435/08 prawidłowo przyjął, że zarówno wniosek z dnia 3 czerwca 2003 r. o otwarcie postępowania układowego, jak również wniosek z dnia 12 sierpnia 2003 r. o ogłoszenie upadłości "A." sp. z o.o. nie został złożony we właściwym czasie, bowiem jedynie skutecznie wniesiony wniosek może wypełnić przesłankę ekskulpacyjną wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej. Jednakże fakt, że wskazane powyżej wnioski nie zostały złożone we właściwym czasie nie może przesądzać o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w sytuacji braku dokonania przez organy podatkowe ustaleń w zakresie wskazania terminu powstania wynikającego z prawa upadłościowego prawnego obowiązku do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i czy było to w czasie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki. Tym samym w ocenie WSA w Gdańsku z uwagi na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej, organy podatkowe przeprowadzając ponownie postępowanie winny jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń następujących faktycznych: kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Procesowe przybliżenie i wskazanie tej daty winno nastąpić w relacji do okresu pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 216 oraz art. 229 ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę praworządności (art. 120) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187), postanowieniem z dnia 28 stycznia 2011 r. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w zakresie w jakim było to niezbędne do wykazania zaistnienia przesłanek z art. 116 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 maja 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2007 r. w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności A. J. jako Prezesa Zarządu "A." p. z o.o. za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki w wysokości 295,- zł wraz z odsetkami za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 107,- zł i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, iż wyłącza się odpowiedzialność A. J. za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki za lipiec 2003 r. w wysokości 295,- zł wraz z odsetkami za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 107,- zł, zaś w pozostałym zakresie - tj, w części w jakiej orzeczono odpowiedzialność A. J. jako Prezesa Zarządu "A." sp. z o.o. w S. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 80.250,- zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości 43.390,- zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 5.120,71- zł - utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2007 r. w mocy. A. J. pismem z dnia 24 czerwca 2011 r. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2011 r., wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych; z uwagi na naruszenie art. 120, art. 127, art. 229, art. 223 § 2 w zw. z art. 108 § 2 i § 4, art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ drugiej instancji nie mógł na podstawie przepisu art. 229 ordynacji podatkowej zlecić przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego organowi pierwszej instancji lub nawet sam nie miał możliwości przeprowadzenia takiego postępowania, gdyż ustalenia z nim związane objęły cały istotny w sprawie materiał dowodowy. W takiej sytuacji organ zobowiązany był na podstawie przepisu art. 233 § 2 ordynacji podatkowej przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie strony w przedmiotowej sprawie w konsekwencji zastosowania art. 229 ordynacji podatkowej doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, o której stanowi art. 127 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga A. J. nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, gdy stwierdzono naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub gdy doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art.145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 ordynacji podatkowej poprzez uzupełnienie materiału dowodowego w trybie określonym w art. 229 tej ustawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyjaśnia, że niniejsza sprawa była badana przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 18 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2008 r., albowiem w ocenie tego Sądu z ogólnych sformułowań organu podatkowego nie wynika, kiedy powstał wynikający z prawa upadłościowego prawny obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i czy było to w czasie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki. Sąd stanął na stanowisku, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie przeprowadzając postępowanie winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konieczne było dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w zakresie ustaleń terminu powstania obowiązku do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki "A." i czy było to w czasie, w którym skarżący A. J. był członkiem zarządu tej spółki. W świetle przepisów prawa podatkowego i upadłościowego organy podatkowe powinny jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Procesowe przybliżenie i wskazanie tej daty powinno nastąpić w relacji do okresu pełnienia funkcji członka zarządu przez osobę w stosunku do której toczy się postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Podkreślić przy tym należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku przesądził, iż Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że zarówno wniosek z dnia 3 czerwca 2003 r. o otwarcie postępowania układowego, jak również wniosek z dnia 12 sierpnia 2003 r. o ogłoszenie upadłości Przedsiębiorstwa Usługowo- Handlowego "A." spółka z o.o. nie zostały złożone we właściwym czasie bowiem jedynie skutecznie wniesiony wniosek może wypełnić przesłankę ekskulpacyjną wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, odnotowania wymaga również fakt, że stan faktyczny sprawy w pozostałym zakresie nie budzi wątpliwości. A prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń była przedmiotem kontroli przez sądy administracyjne I i II instancji. Uchylenie przez Sąd wyłącznie decyzji organu odwoławczego stwarza możliwość wydania przez organ drugiej instancji takiego rozstrzygnięcia, które pozostawiałoby w obrocie prawnym decyzję organu pierwszej instancji, tym bardziej, że Sąd w uzasadnieniu swojego wyroku nie zawarł żadnego wskazania w postępowaniu przed którym organem powinno nastąpić uzupełnienie materiału dowodowego, a w szczególności nie wskazał, że przedmiotowe uzupełnienie powinno nastąpić przed organem pierwszej instancji po wcześniejszym uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku, gdy Sąd w swoim orzeczeniu uchylił wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji, organ ten winien korzystać w szerokim zakresie z możliwości określonych w art. 229 ordynacji podatkowej. Celem wykonania wyroku Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania w trybie wskazanego przepisu prawa. Bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, nie byłaby bowiem możliwa prawidłowa analiza przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, o których stanowi art. 116 ordynacji podatkowej, a wydanie decyzji w trybie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej było w analizowanym przypadku niecelowe, z uwagi na dyspozycję art. 118 § 1 tej ustawy. Skorzystanie przez Dyrektora Izby Skarbowej z przepisu art. 229 ordynacji podatkowej nie może zatem stanowić w badanym przypadku naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Dodatkowo podkreślić należy, że wskazany przepis prawa jest jednym ze sposobów realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej, a także nałożonego na organ podatkowy obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ww. ustawy). Powyższe dowodzi, że Dyrektor Izby Skarbowej zlecając organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w trybie art. 229 ordynacji podatkowej działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i tym samym nie naruszył również kolejnej zasady postępowania podatkowego tj. zasady praworządności, o której stanowi art. 127 ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.