I SA/Gd 730/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi ,,A" z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 stycznia 2017 r. nr[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu 31 października 2016 r. A (dalej: Wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółdzielnią osób prawnych, której członkami są [...] spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe (Kasy). Członkostwo Kas w spółdzielni Wnioskodawcy jest obowiązkowe, co wynika z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1450 ze zm.). Wnioskodawca ma obowiązek tworzenia funduszu stabilizacyjnego (art. 55 ust. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych), który powstaje z wkładów wnoszonych przez poszczególne Kasy w wysokości co najmniej 1% i nie więcej niż 3% wartości ich aktywów. Ponadto, na fundusz stabilizacyjny przelewana jest nadwyżka bilansowa wypracowana przez Wnioskodawcę, co wynika z art. 57 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Szczegółowe zasady tworzenia funduszu stabilizacyjnego i jego przeznaczenie określa Statut Wnioskodawcy (art. 55 ust. 2 ww. ustawy). Statut Wnioskodawcy precyzuje, że fundusz stabilizacyjny powstaje z comiesięcznych wkładów członkowskich i przeznaczony jest na potrzeby stabilizowania działalności Kas oraz Wnioskodawcy, a w szczególności na finansowanie programów naprawczych. Statut Wnioskodawcy zawiera upoważnienie dla Zarządu do określenia szczegółowych zasad, wysokości i terminów wpłat oraz wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na funduszu stabilizacyjnym. Obowiązek wnoszenia wkładów na fundusz stabilizacyjny spoczywa na wszystkich Kasach. Stosownie do przepisów art. 44 ust. 2 pkt 6 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych Wnioskodawca prowadzi na rzecz zrzeszonych spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych działalność polegającą na przyjmowaniu lokat środków pieniężnych stanowiących własność Kas. Kasy, na podstawie art. 38 ust. 1 Ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, mają obowiązek utrzymywać rezerwę płynną w wysokości nie mniejszej niż 10% funduszu oszczędnościowo-pożyczkowego, przy czym rezerwę płynną stanowią środki pieniężne m.in. utrzymywane na odrębnych rachunkach w Kasie [...]. Środki pieniężne, które nie są przez Kasy wykorzystywane na udzielanie pożyczek i kredytów dla członków Kas, mogą być przez nie inwestowane z zachowaniem najwyższej staranności, we wskazane w ustawie instrumenty m.in. jako lokaty, wkłady lub udziały w Kasie [...]. Zgodnie z treścią art. 37 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, łączna kwota lokat w jednym banku, wartość wkładu, udziału, jednostek uczestnictwa lub nabytego papieru wartościowego jednego rodzaju nie może przekraczać 8% aktywów kasy. Ponadto także regulacje wewnętrzne Wnioskodawcy (Statut Wnioskodawcy) nakazują zrzeszonym w niej Kasom lokować w niej swoje środki. Zgodnie z treścią Statutu Wnioskodawcy, Kasy są zobowiązane złożyć u Wnioskodawcy, w formie lokat środki stanowiące rezerwę płynną SKOK oraz fundusze własne. Środki będące w posiadaniu Wnioskodawcy z ww. tytułów służą zapewnieniu bezpieczeństwa zgromadzonych oszczędności (np. ze środków zdeponowanych u Wnioskodawcy z tytułu rezerwy płynnej Kasa może otrzymać kredyt celowy, z którego środki mają zapewnić płynność Kasie w sytuacji jej nieprzewidzianej utraty). Od środków Kas przechowywanych na rachunkach i lokatach w Kasie [...], zarówno w formie rezerwy płynnej, lokaty funduszy własnych oraz lokat dobrowolnych Kasa [...] wypłacała w przeszłości jak i będzie wypłacać w przyszłości odsetki na warunkach i w wysokości określonej w wewnętrznych uchwałach Zarządu Kasy [...] oraz zawieranych z Kasami umowach. Łączny udział wszystkich Kas w funduszu udziałowym Wnioskodawcy przekracza 25% udziałów, przy czym niektóre Kasy posiadają indywidualnie co najmniej 25% udziałów w funduszu udziałowym Wnioskodawcy. Członkami Kasy [...] jest, w dacie złożenia niniejszego wniosku, 49 spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, przy czym w 8 Kasach ustanowiony został zarządca komisaryczny. Do dnia 9 lipca 2016 r., stosownie do brzmienia art. 48 ust. 3 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, każdej Kasie przysługiwał na walnym zgromadzeniu Kasy [...] jeden głos. W dniu 7 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał na wniosek Wnioskodawcy interpretację indywidualną prawa podatkowego nr [...] potwierdzającą, że w stanie prawnym, w którym żadnemu z członków wnioskodawcy nie przysługiwało samodzielnie więcej niż 25% praw głosu na walnym zgromadzeniu Wnioskodawcy, do odsetek od lokat wypłacanych przez Wnioskodawcę nie znajdowały zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.p. W związku ze zmianą w art. 48 ust. 3 wynikającą z przepisu art. 363 pkt 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016 r., poz. 996), począwszy od dnia 9 lipca 2016 r. na walnym zgromadzeniu każdemu członkowi (Kasie) przysługuje liczba głosów równa ilości posiadanych udziałów, przy czym wyłączone od głosowania są Kasy, w których ustanowiono zarządcę komisarycznego. Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tj. bieżący rok podatkowy trwa od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 roku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalać wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek wypłacanych swoim członkom (Kasom) od utrzymywanych przez nie lokat środków pieniężnych u Wnioskodawcy, w odniesieniu do odsetek wypłacanych w okresie od dnia 9 lipca do 31 grudnia 2016r.? Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 9 lipca 2016 r., stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z ust. 7 u.p.d.p. oraz w związku z art. 48 ust. 3 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, Wnioskodawca wypłacając odsetki od lokat zakładanych przez członków (Kasy), nie był zobowiązany do stosowania jakichkolwiek ograniczeń wysokości wynikających z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów - wypłacane odsetki mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w całości. Zmiana stanu prawnego wynikająca ze zmiany przepisu art. 48 ust. 3 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych pociąga za sobą skutek w postaci objęcia Wnioskodawcy przepisami w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, co skutkuje koniecznością wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę Kasom z tytułu utrzymywanych lokat. Powołując się jednak na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach K7/12, K 13/01, K 48/04, K 23/12, K 47/14 Wnioskodawca podkreślił wypływający z tych orzeczeń wniosek co do zakazu wprowadzania zmian w prawie podatkowym w czasie trwania roku podatkowego. Zdaniem strony, w analogicznych sytuacjach zmian przepisów niepodatkowych, ale mających bezpośredni wpływ na określenie przedmiotów i podstaw opodatkowania w podatkach rozliczanych w okresach rocznych, dobrą praktyką legislacyjną jest ustanawianie wyraźnych norm kolizyjnych przewidujących wprost wpływ znowelizowanych przepisów na rozliczenia podatkowe ich adresatów, czego przykładem może być art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961). Praktyka taka ma swoje źródło we wskazanych wyżej regułach prawnych wynikających wprost z treści orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo braku w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym odpowiednich przepisów przejściowych, respektując konstytucyjne zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony bezpieczeństwa prawnego, należy uznać, że nowelizacja przepisu art. 48 ust. 3 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, w zakresie w jakim zmiana tego przepisu wywiera skutki w sferze prawa podatkowego, tj. prowadzi do ograniczenia prawa Wnioskodawcy do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych odsetek, powinna odnosić dla Wnioskodawcy skutek dopiero począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r., tj. w następnym roku podatkowym, po roku w którym znowelizowane przepisy weszły w życie. Wnioskodawca podkreślił, że przyjęcie innego momentu wejścia w życie skutków podatkowych nowelizacji przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych pozbawiałoby Wnioskodawcę nie tylko możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów części wypłacanych na rzecz Kas odsetek, zmieniając zasady opodatkowania dochodów Wnioskodawcy w trakcie trwającego roku podatkowego, ale ponadto uniemożliwiałoby Wnioskodawcy w tym roku skorzystanie z prawa do wyboru alternatywnej metody określania limitu odsetek przekraczających próg niedostatecznej kapitalizacji przewidzianej w art. 15c u.p.d.p., albowiem wybór tej metody możliwy jest wyłącznie na początku roku podatkowego (art. 15c ust. 1 u.p.d.p.) lub w razie zawarcia umowy pożyczki (lokaty) skutkującej objęciem podatnika ograniczeniami przewidzianymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. (art. 15c ust. 12 u.p.d.p.), co jednak w przypadku Wnioskodawcy nie miało miejsca. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę do dnia 31 grudnia 2016 r. (włącznie z tym dniem) na rzecz Kas będących członkami Wnioskodawcy, z tytułu lokat środków pieniężnych opisanych w niniejszym Wniosku, stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania w całości, bez stosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p., pod warunkiem, że żadnej z Kas nie będzie przysługiwało co najmniej 25% praw głosu na walnym zgromadzeniu Wnioskodawcy, określonych zgodnie z art. 48 ust. 3 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych w brzmieniu obowiązującym przed 9 lipca 2016 r. W wydanej w dniu 24 stycznia 2017 r. interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Powołany przepis ogranicza (wyłącza) możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kategorii wydatku, jaką jest zapłata odsetek od pożyczek (kredytów). Jednocześnie, stosownie do odesłania zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60, przepis ten stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Odnośnie zarówno lokat obowiązkowych, wynikających z regulacji wewnętrznych Wnioskodawcy, jak i lokat dobrowolnych od wolnych środków Kas, istnieją podstawy dla uznania przedmiotowych lokat za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.p. W konsekwencji, odsetki od tych lokat mieszczą się w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 8 lipca 2016 r. zgodnie z art. 48 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych, każdemu członkowi Kasy [...] przysługiwał jeden głos na walnym zgromadzeniu, bez względu na ilość posiadanych udziałów. Konsekwencją tego zapisu był brak możliwości stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. Stosownie bowiem do treści art. 16 ust. 6 ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60, posiadanych przez członków spółdzielni udziałów w spółdzielni określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami przysługują tym członkom. Przepis art. 48 ust. 2 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych został jednak uchylony na mocy art. 363 pkt 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z dnia 8 lipca 2016 r" z późn. zm.), a art. 48 ust. 2 i 3 otrzymał brzmienie: Kasa, w której ustanowiono zarządcę komisarycznego, nie bierze udziału w głosowaniu na walnym zgromadzeniu Kasy [...]. Na walnym zgromadzeniu każdemu członkowi przysługuje liczba głosów równa ilości posiadanych udziałów. W związku z powyższym, zmiana stanu prawnego wynikająca ze zmiany przepisu art. 48 ust. 3 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych pociąga za sobą skutek w postaci potencjalnej możliwości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty odsetek wypłacanych przez Wnioskodawcę kasom z tytułu utrzymywanych lokat, oczywiście w przypadku przekroczenia limitu zadłużenia wskazanego w tym przepisie. Wraz z nowelizacją art. 48 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych istnieje bowiem potencjalna możliwość spełniania kolejnego warunku wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p., tj. poosiadania znaczących udziałowców, którego przed nowelizacją Kasa spełnić nie mogła. Zgodnie z art. 389 pkt 2 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, art. 363 pkt 3 ustawy zmieniającej wchodzi w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia. Oznacza to, że art. 48 ust. 3 w kształcie nadanym ww. ustawą wchodzi w życie z dniem 9 lipca 2016 r. Organ zauważył, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. obejmował swym zakresem Wnioskodawcę również przed nowelizacją art. 48 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych. Natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określonej części odsetek wymaga i wymagało spełnienia szeregu warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy. Nowelizacja art. 48 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych spowodowała jedynie w przypadku Wnioskodawcy możliwość spełnienia jednego z warunków wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p., który przed tą nowelizacją nie mógł być spełniony z uwagi na liczbę członków Kasy. Skoro nie wprowadzono żadnych przepisów przejściowych w ustawie o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji i wskazano w art. 389 pkt 2 tej ustawy, że wchodzi w życie z dniem 9 lipca 2016 r., oznacza to, że Wnioskodawca z tym dniem zobowiązany jest na potrzeby obowiązującego go również przed nowelizacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. obliczać wskaźnik procentowy posiadanych udziałów przez członków kasy w sposób odmienny, niż ten który stosował przed tą nowelizacją. Skoro pociąga to za sobą możliwość objęcia odsetek wypłacanych członkom wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów, nie ma podstaw dla odroczenia takiego obowiązku od dnia 1 stycznia kolejnego roku podatkowego. Sytuacja Wnioskodawcy nie różni się od sytuacji innego podatnika, który w danym miesiącu roku podatkowego nie spełniał wszystkich warunków dla wyłączenia z kosztów określonej kwoty odsetek, a winnym miesiącu już spełniał, np. w zakresie wartości zadłużenia. Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 w związku z ust. 7b u.p.d.p. oraz w związku z art. 48 ust. 3 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, w brzmieniu nadanym przepisem art. 363 pkt 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997, nr 78, poz. 483), poprzez uznanie, że do odsetek wypłacanych przez skarżącą począwszy od dnia 9 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. mogą znajdować zastosowanie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p., mimo iż po stronie skarżącej nie doszło do żadnych zmian okoliczności faktycznych dotyczących przyjmowanych lokat i wypłacanych odsetek na rzecz członków skarżącej, a zmiana liczby praw głosu przysługujących członkom na walnym zgromadzeniu wynikała wyłącznie ze zmiany przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych wchodzących w życie w trakcie trwającego roku podatkowego; naruszenie przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez rozstrzygnięcie niedającej się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Podkreśliła, że skutek w postaci spełnienia przez skarżącą przesłanek "niedostatecznej kapitalizacji" przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. wystąpił w odniesieniu do skarżącej wyłącznie poprzez zmianę prawa, która nałożyła na skarżącą dodatkowe ciężary podatkowe, w postaci konieczności określenia kwoty odsetek, które nie mogą być przez skarżącą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zwiększają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz kwotę zobowiązania podatkowego. Ponieważ Kasy będące członkami Wnioskodawcy objęte są prawnym obowiązkiem zrzeszania się w skarżącej oraz zobligowane są do utrzymywania u Wnioskodawcy lokat własnych środków pieniężnych w określonej wysokości, które to lokaty do celów zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. traktowane są jak pożyczki udzielone skarżącej przez jej członków, to w konsekwencji, ani skarżąca, ani Kasy nie mogą podejmować czynności prawnych, które skutkowałyby zapobieżeniem wystąpienia u skarżącej sytuacji określonej w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Za pozbawione podstaw uznać należy zatem stwierdzenie stanowiące zasadniczy element rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji, że sytuacja skarżącej związana z wejściem w życie przepisu art. 363 pkt 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. zmieniającego przepis art. 48 ust. 3 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, nie różni się od sytuacji innego podatnika, który w danym miesiącu roku podatkowego nie spełniał wszystkich warunków dla wyłączenia z kosztów określonej kwoty odsetek, a w innym miesiącu już je spełniał. Mając na uwadze szczególny charakter związków prawnych występujących w przedmiotowej sprawie pomiędzy przepisami u.p.d.p. oraz wskazanymi przepisami ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, zdaniem skarżącej konieczne jest dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, w sposób uwzględniający konstytucyjne zasady stanowienia, wykładni i stosowania prawa podatkowego, wywodzone z treści art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego wywodzić należy ogólną dyrektywę interpretacyjną przepisów podatkowych respektującą konstytucyjne zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony bezpieczeństwa prawnego, stosownie do której, pomimo braku w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym odpowiednich przepisów przejściowych, należy przyjmować, że nowelizacja przepisu art. 48 ust. 3 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, w zakresie w jakim zmiana tego przepisu wywiera skutki w sferze prawa podatkowego, tj. prowadzi do ograniczenia prawa skarżącej do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłacanych odsetek, powinna odnosić skutek dopiero począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. tj. w następnym roku podatkowym, po roku w którym znowelizowane przepisy weszły w życie. W opinii Skarżącej, w przedmiotowej sprawie występuje przypadek powstania niedającej się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa w kwestii oceny wpływu zmiany przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych przeprowadzonej w trakcie trwania roku podatkowego skarżącej, zmieniającej z mocy samego prawa sytuację prawną skarżącej, w zakresie stanowiącym równocześnie element hipotezy normy prawnej zawartej w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. Dyrektywa interpretacyjna wynikająca z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, w szczególności przy uwzględnieniu szczególnej sytuacji prawnej skarżącej w zakresie zasad członkostwa Kas w strukturze kapitałowej skarżącej oraz obowiązków skarżącej związanych z przyjmowaniem lokat Kas musi prowadzić do wniosku, że nieuzasadnione i nieuprawnione jest obciążanie skarżącej negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, jeżeli wynikają one wyłącznie ze zmiany przepisów prawa w zakresie, w jakim skutki zmiany tych przepisów -niezależnie od woli oraz czynności prawnych, jakie podejmuje skarżąca lub jej członkowie - przesądzają o sposobie i zakresie obowiązków podatkowych ciążących na adresacie zmienianej normy prawnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888. z późn. zm.), dalej u.p.d.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni. Nie ulega wątpliwości, że przez pożyczkę, o której mowa we wskazanym przepisie, rozumieć należy także lokaty (zarówno obowiązkowe jak i dobrowolne), utrzymywane przez skarżącą dla zrzeszonych w niej spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 8 lipca 2016 r., z uwagi na treść art. 48 ust. 3 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, w myśl którego każdemu członkowi Kasy [...] przysługiwał jeden głos na walnym zgromadzeniu, bez względu na ilość posiadanych udziałów, skarżąca wypłacając odsetki od lokat zakładanych przez członków (Kasy), nie była zobowiązana do stosowania jakichkolwiek ograniczeń wysokości wynikających z tego tytułu kosztów uzyskania przychodów. Z dniem 9 lipca 2016 r. dokonano zmiany treści art. 48 ust. 3 ww. ustawy w ten sposób, że otrzymał on następujące brzmienie: "Na walnym zgromadzeniu każdemu członkowi przysługuje liczba głosów równa ilości posiadanych udziałów". Zmiana ta pociągnęła za sobą skutek w postaci potencjalnej możliwości wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty odsetek wypłacanych przez skarżącą kasom z tytułu utrzymywanych lokat, w przypadku przekroczenia limitu zadłużenia wskazanego w tym przepisie. Zdaniem skarżącej, zmiana przepisów ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych w zakresie liczby praw głosu przysługujących członkom z tytułu niezmienionej liczby posiadanych udziałów skarżącej, nie powinna wpływać na sposób zastosowania w odniesieniu do Kasy [...] przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. do końca trwającego roku podatkowego, do którego to wniosku prowadzi wykładnia obowiązujących przepisów prawa podatkowego uwzględniająca reguły interpretacyjne płynące z treści orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (zakaz wprowadzania zmian w prawie podatkowym w czasie trwania roku podatkowego jako uszczegółowienie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz ochrony bezpieczeństwa prawnego). Zaproponowana przez skarżącą wykładnia przepisów prawa jest jednak wykładnią contra legem i jako taka nie może zostać zaakceptowana. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 48 ust. 3 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych wszedł w życie z dniem 9 lipca 2016r. i obowiązuje. Nie ma podstaw prawnych do tego, aby na gruncie prawa podatkowego ignorować jego istnienie. Skoro przepis ten wszedł w życie i obowiązuje, to skutek ten rozciąga się na cały system prawny, a nie tylko jego część. Zasady konstytucyjne, na które powołuje się strona skarżąca, mają zastosowanie do przepisów materialnego prawa podatkowego. I tak przykładowo wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 lutego 2005 r. sygn. akt K 48/04 dotyczył przepisów wprowadzających stawkę podatkową, a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 13/01, likwidacji ulgi podatkowej, po trzech miesiącach od jej wprowadzenia. Omawiana regulacja nie jest takim przypadkiem. Słusznie wskazał organ, że przepis prawa podatkowego (art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p.) obowiązuje w niezmienionej treści. A to, że wskutek zmian w przepisach regulujących zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych (art. 1 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych) zmianie uległ sposób rozliczania przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów w ten sposób, że okazało się potencjalnie możliwe spełnienie pozostałych przesłanek wynikających z art. 16 ust. 1 60 u.p.d.p. (posiadanie znaczących udziałowców i przekroczenie limitu zadłużenia) - nie jest wprowadzeniem zmian w przepisach podatkowych. Fakt, że zmiana sytuacji prawnej skarżącej nie jest skutkiem zmiany okoliczności faktycznych, lecz zmiany przepisów prawa, nie ma żadnego wpływu na sposób wykładni omawianych przepisów. Niezadowolenie podatnika z treści tej regulacji nie może stanowić uzasadnienia dla wykładni contra legem, prowadzącej w istocie do prawotwórczej ingerencji sądu administracyjnego w materię ustawodawczą. Taka ingerencja, podważająca zasadę wyłączności ustawy w prawie daninowym (por. A. Bień-Kacała, "Zasada władztwa daniowego w Konstytucji RP z 2007 r.", Toruń 2005, s. 152), mogłaby być poczytana za naruszenie art. 217 Konstytucji RP, a w konsekwencji także art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W literaturze wskazuje się, że językowa granica wykładni ma być narzędziem pozwalającym na sprawdzenie, czy rezultaty interpretacji dają się jeszcze pogodzić z tekstem, czy też znajdują się już poza sferą, którą tekst legitymizuje. Ma to służyć obiektywizacji rozstrzygnięć i ograniczeniu swobody interpretatora. Sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41). De lege lata brak zatem podstaw do uznania, że przepis art. 48 ust. 3 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych w brzmieniu wprowadzonym w życie z dniem 9 lipca 2016 r. stosownie do art. 363 pkt 3 ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, może być uwzględniany przy stosowaniu art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. dopiero od dnia 1 stycznia 2017r. Zarzut naruszenia art.2a Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony, wbrew bowiem stanowisku skarżącej nie istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści czy to art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.p. czy to art. 48 ust. 3 ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718) oddalił skargę. [pic]