I SA/Gd 731/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. P. na decyzję Izba Skarbowa w G. z dnia 11 marca 2002 Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej G. na rzecz skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 731/02 UZASADNIENIE Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 11 marca 2002r. utrzymała w moc decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 9 listopada 2001r. określającą M. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 3 419,50zł., zaległości podatkowej w kwocie 2 476,60zł. oraz odsetek od tej zaległości w kwocie 2 543zł. Podstawą wydanej decyzji był ustalony przez organy podatkowe, następujący stan faktyczny sprawy: M. P. w kwietniu 1999r. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w 1998 roku - PIT-30 wraz z załącznikiem PIT -0 - w którym wykazała podatek należny w kwocie 942,90zł. Organ podatkowy postanowieniem z 10 sierpnia 2001r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia za 1998 rok., bowiem ze wstępnych ustaleń organu wynikało, iż M. P. nie wykazał do opodatkowania dochodów uzyskanych w 1998r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Po zakończeniu postępowania Pierwszy Urząd Skarbowy w G. decyzją z 9 listopada 2001r. określił M. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w (kwocie 3 419,50zł., wysokość zaległości podatkowej w tym tytule w kwocie 2 476,60zl oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 2 543zł. Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie z dnia 30 listopada 2001r., wnosząc o jej uchylenie. Strona wskazała, że w sierpniu 1998r brała udział w szkoleniu fundowanym przez "A". Środki na organizację szkolenia pochodziły wyłącznie z funduszy pomocowych rządu USA. Organizatorem szkolenia była fundacja ACDI/VOCA, która korzystała ze środków USAID. Zdaniem strony koszt szkolenia, łącznie z otrzymaną dietą, powinien korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Ponadto wskazała, że jeżeli przyjęto że osiągnęła przychód z wynagrodzenia to należało odliczyć ryczałt w wysokości 25% limitu za nocleg w hotelu co stanowi w sumie 780 USD. Do odwołania załączyła informację "B", zaświadczenie Ambasady USA, wierzytelne tłumaczenie z języka angielskiego. Ponadto strona uzupełniła odwołanie pismami z 17 grudnia 2001r. oraz z 2 stycznia 2002r., przy których złączyła listy przekazane przez organizatora szkolenia "A" W pismach tych organizator szkolenia wskazywał, że strona nie osiągnęła z tytułu udziału w szkoleniu żadnego dochodu. Izba Skarbowa w G. decyzją z 11 marca 2002r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych na podstawie odrębnych przepisów. Zdaniem organu strona jako uczestnik programu szkoleniowego zorganizowanego w Stanach Zjednoczonych Ameryki uzyskała dochód w wysokości 4 546USD. Mając na uwadze zasady przeliczania przychodu w walucie obcej na złote, określone w art. 11 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód wyniósł 17 179,33zł. Z uzyskanego przychodu, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 cytowanej ustawy, uwzględniono wyłączenie z opodatkowania część dochodu osiągniętego za granicą odpowiadającą równowartości diet w kwocie 4 081,32zł. Izba Skarbowa powołała przepisy umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1986r. Nr 31, poz. 178 i 179), wskazując że umowa w żadnym ze swoich postanowień nie zwalnia z opodatkowania osiągniętego przez skarżącą dochodu w Polsce. Ponadto stwierdziła, iż dokonane ustalenia faktyczne wskazują na to, że dochód ten nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż na mocy tego przepisu wolne od podatku są wyłącznie przychody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe oraz odsetki od tych przychodów lub środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych. Strona na decyzję Izby Skarbowej w G. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi wskazała, że dochód zadeklarowany przez organizację "A" pochodził ze środków pomocowych Rządu USA mających na celu rozwój polskiego sektora małych i średnich przedsiębiorstw i zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w pismach Ministerstwa Finansów powinien być zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Do skargi załączyła decyzje organów podatkowych oraz: zaświadczenie Agencji Stanów Zjednoczonych ds. Współpracy Międzynarodowej wraz z tłumaczeniem, pismo "A" wraz z tłumaczeniem, zaświadczenie z Ambasady USA z 16.02. 1997r., zaświadczenie z Ambasady USA z 26.05. 1999r., zaświadczenie Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej. Izba Skarbowa w G. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późno zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu. Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § l ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tak pojmując rolę Sądu w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skarga jest zasadna. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt uczestnictwa skarżącej w szkoleniu organizowanym przez "A" w Stanach Zjednoczonych. Łączny koszt szkolenia wyniósł 4 546 USD i został sfinansowany przez "B". Organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dokonać kwalifikacji osiągniętego przez skarżącą dochodu do określonego źródła przychodów. Organ pierwszej instancji przyjął, że skarżąca osiągnęła dochody ze stosunku pracy co stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. W zaskarżonej decyzji, Izba Skarbowa uznała, że Pierwszy Urząd Skarbowy w G. dokonał błędnej kwalifikacji w tym zakresie, nie wskazała jednak źródła przychodów do którego ów dochód należy. Jednocześnie nie kwestionowała dokonanego pomniejszenia dochodu o kwoty diet określonych w odrębnych przepisach, choć z treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998r., wynika, że takie pomniejszenie przysługuje osobom przebywającym czasowo za granicą i uzyskującym dochody ze stosunku pracy lub stypendiów. Kwalifikacja osiągniętego dochodu do właściwego źródła przychodu jest konieczna dla ustalenia, czy dochód ten korzysta w całości bądź w części ze zwolnienia z opodatkowania. Brak powyższych ustaleń w decyzjach organów podatkowych stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Organy podatkowe nie dokonały bowiem ustaleń pozwalających na prawidłowe określenie źródła dochodu a w konsekwencji prawidłowego określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższe ustalenie pozwoli również na dokonanie analizy treści umowy z dnia 8 października 1974r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, oraz prawidłowe jej zastosowanie w niniejszej sprawie. Poza tym należy zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji przywołano treść art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy, nie uzasadniając przyczyn odmowy zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie. Przepis ten określa sytuacje, w których przychody pochodzące z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznanych przez rządy obcych państw korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Przychody te są wolne od podatku gdy zawarto umowę z tym instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe. W sprawie poza sporem jest, że środki na szkolenie, w którym brała udział skarżąca pochodziły z programu finansowanego przez Rząd Stanów Zjednoczonych, a organizatorem szkolenia była fundacja VOCA, działająca na terytorium RP na podstawie zezwolenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 5 marca 1992r. Z treści zezwolenia wynika, że przedstawicielstwo – VOCA w Warszawie współpracuje z Ministrem Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej, Bankiem Światowym, agendami Wspólnot Europejskich oraz Polsko-Amerykańskim Funduszem Przedsiębiorczości i Agencją Międzynarodowego Rozwoju (US AID). Dla oceny czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie koniecznym jest ustalenie stron umowy na mocy której dysponowano środkami pompcowymi. Organy podatkowe odmawiając zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie, powinny uzasadnić swoje stanowisko. W toku postępowania skarżąca domagała się bowiem na jego podstawie zwolnienia osiągniętego dochodu. Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione okoliczności, jako mające wpływ na wynik sprawy należy zakwalifikować naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 6/04 naruszenie to może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej. decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu rozpoznającego przedmiotowy spór, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ podatkowy powinien dokonać kwalifikacji osiągniętego przez skarżącą dochodu do odpowiedniego źródła przychodów, dokonać ustaleń czy osiągnięty dochód korzystał ze zwolnienia z opodatkowania, ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy, a następnie szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko w sprawie. Ponadto przed wydaniem decyzji organ wyznaczy stronie termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, stosując się do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach. postępowania zgodnie z art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.