I SA/Gd 736/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS") W.-B., wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego K. K. (dalej: "strona", "skarżący") na podstawie wystawionych przez wierzyciela - NUS w B., tytułów wykonawczych z dnia 12 kwietnia 2017 r. obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. Podstawę prawną dochodzonego obowiązku stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: "Dyrektor") z dnia 28 lutego 2017 r. uchylająca w części decyzję NUS w B. z dnia 22 kwietnia 2016 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r. Odpisy ww. tytułów wykonawczych wraz z odpisem zawiadomienia z dnia 12 lipca 2017 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności doręczono zobowiązanemu w dniu 24 lipca 2017 r. Pismami z dnia 25 lipca 2017 r. K. K., na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.) - dalej: "u.p.e.a.", wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, podnosząc: wykonanie, wygaśnięcie, nieistnienie, przedawnienie obowiązku (pkt 1), brak wymagalności obowiązku (pkt 2), określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora z dnia 28 lutego 2017 r. (pkt 3), niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (pkt 6), niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych, w szczególności zajęcia innej wierzytelności pieniężnej względem Dyrektora na podstawie zawiadomienia NUS W.-B. z dnia 12 lipca 2017 r. (pkt 6), zastosowanie zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych (pkt 8) i niespełnienie przez przedmiotowe tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (pkt 10). W uzasadnieniu podniesiono, że w tytułach wykonawczych z dnia 12 kwietnia 2017 r. wskazano błędną kwotę zaległości podatkowych i odsetek. W ocenie zobowiązanego, NUS w B. naliczając odsetki nie uwzględnił zmiany decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, jak również okresów przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa". Zobowiązany wskazał, że decyzja będąca podstawą do wystawienia ww. tytułów została zaskarżona do sądu administracyjnego; decyzja ta nie jest prawomocna, niedopuszczalne jest zatem prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Zdaniem zobowiązanego, zastosowano wobec niego zbyt uciążliwe środki egzekucyjne i zastosowano je pomimo faktu, że decyzja Dyrektora z dnia 28 lutego 2017 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: "WSA") w Gdańsku, a pismem z dnia 3 lutego 2017 r. wystąpiono z wnioskiem o rozłożenie na raty wszystkich zobowiązań. K. K. wskazał, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, gdyż suma wszystkich zobowiązań, które są egzekwowane przez NUS W.-B., jest bardzo wysoka. Końcowo zarzucono, że tytuły wykonawcze z dnia 12 kwietnia 2017 r. nie spełniają wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., m.in. wymogu wskazanego w § 1 pkt 3, gdyż wskazują nieprawidłowo treść podlegającego egzekucji obowiązku, a także błędną wysokość zaległości podatkowych i odsetek. Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2017 r. organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuły wykonawcze i zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Postanowieniem z dnia 12 października 2017 r. NUS w B. uznał w części za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) w zakresie naliczonych za okres od 25 lipca 2016 r. do 7 marca 2017 r. odsetek od należności głównej, natomiast w pozostałym zakresie uznał zarzut nieistnienia obowiązku, jak i wszystkie pozostałe zarzuty za nieuzasadnione. W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia 28 listopada 2017 r. utrzymał je w mocy. Po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, organ egzekucyjny - NUS w S. (organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania zobowiązanego) wydał w dniu 26 marca 2018 r. postanowienie, w którym uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) w zakresie naliczonych za okres od 25 lipca 2016 r. do 7 marca 2017 r. odsetek od należności głównej i w tej części umorzył postępowanie egzekucyjne, natomiast w pozostałym zakresie uznał zarzut nieistnienia obowiązku, jak i wszystkie pozostałe zarzuty za nieuzasadnione. W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Dyrektor postanowieniem z dnia 28 maja 2018 r. utrzymał je w mocy. Oceniając zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.). Wskazano, że z treści ostatecznego postanowienia Dyrektora z dnia 28 listopada 2017 r. wynika, iż zarzut nieistnienia obowiązku jest zasadny jedynie w zakresie naliczonych za okres od 25 lipca 2016 r. do 7 marca 2017 r. odsetek od należności głównej. Odnosząc się do zarzutu wskazania w tytułach wykonawczych zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu w oparciu o art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przyznał, że organ pierwszej instancji nie doręczył decyzji w terminie, o którym mowa w ww. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony nastąpiło bowiem po upływie 3 miesięcy i 2 dni (27 kwietnia 2016 r.), licząc od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (25 stycznia 2016 r.), jednak analiza postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji wykazała, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a w sprawie zastosowanie znajduje art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora, decydujący wpływ na przekroczenie terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej miała zwłoka w odbiorze przez stronę korespondencji wysyłanej przez organ w trakcie prowadzonego postępowania - średni czas podejmowania przesyłek pocztowych przez stronę wynosił od 17 do 20 dni. Zaznaczono, że czynności organu podatkowego uzależnione były również od odbioru kolejno wysyłanych pism. Ponadto w toku postępowania respektowano uprawnienia strony m.in. do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia w tej materii. W odniesieniu do przerwy w naliczaniu odsetek przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor stanął na stanowisku, że przedłużenie postępowania odwoławczego nastąpiło z przyczyn zależnych od organu drugiej instancji. Wskazano, że postępowanie przed organem drugiej instancji rozpoczęło się w dniu 24 maja 2016 r. (wpływ odwołania wraz z aktami sprawy) i zostało zakończone wydaniem w dniu 28 lutego 2017 r. decyzji, która została doręczona stronie w dniu 7 marca 2017 r. Wydanie decyzji nastąpiło zatem z przekroczeniem terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, organ egzekucyjny prawidłowo uznał za uzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku objętego ww. tytułami wykonawczymi w części naliczonych za okres od 25 lipca 2016 r. do 7 marca 2017 r. i w tej części umorzył postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do zarzutu wykonania obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) objętego ww. tytułami wykonawczymi organ odwoławczy wskazał, że egzekwowany obowiązek nie został wykonany ani dobrowolnie, ani w drodze egzekucji, nie uległ również wygaśnięciu w rozumieniu art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor podał następnie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2013 r. i upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże w dniu 22 marca 2017 r. K. K. wniósł skargę do WSA w Gdańsku na decyzję Dyrektora z dnia 28 lutego 2017 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zaznaczono przy tym, że wydany w dniu 16 stycznia 2018 r. w sprawie I SA/Gd 685/17 wyrok WSA w Gdańsku jest nieprawomocny. Organ odwoławczy wskazał również na fakt skutecznego zastosowania w dniu 12 lipca 2017 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Odpis zawiadomienia o tym zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 24 lipca 2017 r. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.) Dyrektor podniósł, że tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie ostatecznej decyzji z dnia 28 lutego 2017 r., zaś samo wniesienie skargi do sądu administracyjnego oraz wniosku o wstrzymanie jej wykonania nie stanowi przeszkody dochodzenia obowiązku na drodze przymusu administracyjnego. Zwrócono przy tym uwagę, że postanowieniem z dnia 8 czerwca 2017 r. WSA w Gdańsku odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji, a zażalenie wywiedzione od tego rozstrzygnięcia zostało oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 października 2017 r. sygn. akt I FZ 241/17. W odniesieniu do argumentacji skarżącego o toczącym się postępowaniu w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości objętej ww. tytułami wykonawczymi organ odwoławczy podał, że postępowanie to zostało zawieszone - na wniosek strony - przez NUS w B. postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2017 r. Zdaniem Dyrektora, jedynie rozłożenie należności pieniężnej na raty jest okolicznością, która - w trakcie toczącego się postępowania egzekucyjnego - uzasadnia czasowe zaniechanie prowadzenia tego postępowania, skutku takiego nie wywołuje natomiast samo złożenie wniosku. Odnosząc się do zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) organ odwoławczy podniósł, że wskazane w tytułach wykonawczych kwoty należności głównej stanowią różnice pomiędzy kwotami określonymi w decyzjach organów podatkowych (NUS w B. z dnia 22 kwietnia 2016 r. i Dyrektora z dnia 28 lutego 2017 r.), a kwotami wpłaconymi przez K. K. do wierzyciela na podstawie danych zawartych w deklaracjach VAT-7. Zdaniem Dyrektora, również zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) nie zasługiwał na uwzględnienia. W tym zakresie wskazano, że na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 12 kwietnia 2017 r. dochodzona jest należność pieniężna z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., wynikająca z ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia 28 lutego 2017 r. Tym samym, obowiązek objęty tym tytułem podlega egzekucji administracyjnej. W sprawie nie wystąpiły również podmiotowe przesłanki niedopuszczalności egzekucji, bowiem naczelnik urzędu skarbowego jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, a K. K. jest osobą zobowiązaną, co do której zastosowanie znajdują przepisy u.p.e.a. Ponadto organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Oceniając zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) Dyrektor podniósł, że przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków egzekucyjnych należy przy tym do organu egzekucyjnego, to on jest bowiem "gospodarzem" postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy podał, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Wskazano, że K. K. posiadał wierzytelność w kwocie 100 zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania zasądzonych od Dyrektora. Mając na uwadze wysokość zajętej kwoty oraz przede wszystkim fakt, że skarżący w toku postępowania nie wskazał żadnego alternatywnego składnika majątkowego, do którego można by skierować egzekucję administracyjną, zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Dyrektor uznał za nieuzasadniony. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący nie wykazał nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego, a twierdzenie o trudnej sytuacji finansowej - wobec braku dowodów - nie jest wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody. Tym samym nie ma podstaw, by zastosowany środek uznać za zbyt uciążliwy i odstąpić od jego stosowania. Odnosząc się końcowo do zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Dyrektor stanął na stanowisku, że tytuły wykonawcze z dnia 12 kwietnia 2017 r. spełniają wszystkie wymogi wynikające z art. 27 u.p.e.a., w tym również - wbrew stanowisku strony - prawidłowo określają treść obowiązku podlegającego egzekucji oraz jego wysokość wraz z odsetkami. Tytuły te w sposób poprawny wskazują: rodzaj należności, podstawę prawną obowiązku, identyfikację podstawy prawnej obowiązku, datę wydania orzeczenia, rodzaj odsetek oraz ich stawkę. W tytułach tych wskazano prawidłowe kwoty należności pieniężnych, daty, od których nalicza się odsetki, kwoty odsetek na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, daty powstania należności pieniężnej, okres, którego dotyczy należność pieniężna. Ponadto, tytuły wykonawcze zostały sporządzone na druku tytułów wykonawczych ogłoszonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 650), zmienionym następnie rozporządzeniem z dnia 8 sierpnia 2016 r. (Dz. U z 2016 r. poz. 1305). W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego K. K. zarzucił wydanym w sprawie rozstrzygnięciom naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz.1257 ze zm.) - dalej: "k.p.a.", w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy zarzuty sformułowane w zażaleniu uzasadniały uchylenie w całości postanowienia NUS w S. z dnia 26 marca 2018 r. i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie w całości wszystkich zarzutów wniesionych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie na tytułów wykonawczych z dnia 12 kwietnia 2017 r. 2. art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a.; 3. art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uzasadnieniu, w których organy bezzasadnie uznały, iż na uwzględnienie w części zasługiwał jedynie jeden z zarzutów (nieistnienia obowiązku), podczas gdy w ocenie skarżącego w niniejszej sprawie powinny być uwzględnione w całości wszystkie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego zgłoszone na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut sformułowany w pkt 2 skargi K. K. podniósł, że postanowienia organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 34 § 1 u.p.e.a., gdyż brak jest prawidłowego ostatecznego stanowiska wierzyciela poprzedzającego wydanie postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 26 marca 2018 r. Zdaniem skarżącego, postanowienia organów obydwu instancji naruszają przepisy art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu w całości wszystkich zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. W ocenie strony, NUS w B. wskazał w powyższych tytułach wykonawczych błędną kwotę zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę - naliczając odsetki organ nie uwzględnił okresów przerw wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. K. K. podkreślił, że zaległości podatkowe objęte powyższymi tytułami wykonawczymi są sporne - wynik niniejszej sprawy jest ściśle związany z orzeczeniami, które zostaną wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazano, że tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie decyzji Dyrektora z dnia 28 lutego 2017 r., która została zaskarżona do WSA w Gdańsku. Skarżący przyznał, że wyrokiem z dnia 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 685/17 skarga została oddalona, jednakże od tego wyroku została wywiedziona przez niego skarga kasacyjna, w której został sformułowany wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. Zdaniem skarżącego, wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed prawomocnym zakończeniem postępowania sądowego wiąże się z zagrożeniem wyrządzenia mu szkody, zaś pełne ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej związane z wszczęciem postępowania egzekucyjnego przed prawomocnym zakończeniem tej sprawy ponosi obecnie wierzyciel. K. K. zarzucił również, że egzekwowane obowiązki zostały określone niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, tj. decyzji Dyrektora z dnia 28 lutego 2017 r. - wierzyciel wskazał zawyżoną kwotę odsetek, która jest niezgodna z zadłużeniem wynikającym z tej decyzji. Wskazano, że wierzyciel wystawił liczne tytuły wykonawcze, w których treści wskazał ww. decyzję ostateczną jako podstawę egzekucji. Kwoty wskazane w powyższych tytułach wykonawczych są niezgodne z kwotami zaległości podatkowych i odsetek wynikających z ww. decyzji ostatecznej. W ocenie strony, egzekucja administracyjna i zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne, gdyż decyzja z dnia 28 lutego 2017 r. nie jest prawomocna. Ponadto organ egzekucyjny zastosował zbyt uciążliwe środki egzekucyjne; wszczęto nowe postępowanie egzekucyjne i zastosowano nowy środek egzekucyjny, mimo że decyzja ostateczna została zaskarżona, a pismem z dnia 3 lutego 2017 r. skarżący wystąpił do NUS w B. o rozłożenie na raty wszystkich zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Końcowo zarzucono, że sporne tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., m.in. wymogu określonego w § 1 pkt 3, gdyż wskazują nieprawidłowo treść podlegającego egzekucji obowiązku, a także błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są jednym z podstawowych środków prawnych w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pomimo szeregu zasadniczych różnic spełniają one podobną rolę jak odwołanie w postępowaniu jurysdykcyjnym. Przy czym zarzuty nie znajdują swojego odpowiednika w sądowym postępowaniu egzekucyjnym, uregulowanym w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1360 ze zm.) - dalej: "k.p.c.". W tym postępowaniu zbliżoną rolę, jako zasadniczy środek prawny kontroli organu egzekucyjnego, pełni skarga na czynności komornika. Jednakże ten środek zaskarżenia może być oparty wyłącznie na zarzutach naruszenia przez komornika przepisów procesowych. Skarga na czynności komornika służy bowiem w zasadzie eliminacji czynności egzekucyjnych komornika dokonanych z naruszeniem przepisów proceduralnych. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej służą natomiast również do obrony merytorycznej. Tym samym, pełnią rolę zbliżoną do przewidzianej w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach cywilnych skargi na czynności komornika oraz powództw opozycyjnych łącznie (por. A. Cudak, Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ZNSA 2013, nr 5, s. 22). Rozpoznawanie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, rozumiane w jak najszerszym zakresie, można podzielić na trzy zasadnicze etapy. Pierwszym jest wstępna kontrola wniesionych zarzutów przez organ egzekucyjny. Drugim - zajęcie przez wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym stanowiska w zakresie zarzutów. Trzecim etapem jest rozpoznanie zarzutów przez organ egzekucyjny, a więc rozpoznawanie w znaczeniu ścisłym. W ramach pierwszego etapu organ egzekucyjny dokonuje weryfikacji tego środka zaskarżenia w aspekcie dopuszczalności, zachowania terminu oraz spełnienia wymogów formalnych. W tym zakresie sposób rozpoznania zarzutów nie odbiega od typowej kontroli wstępnej mającej zastosowanie odnośnie do każdego innego środka zaskarżenia. Po zakończeniu stadium wstępnego badania zarzutów może nastąpić merytoryczne rozpoznanie tego środka zaskarżenia. Charakteryzuje się ono dwuetapowością. W pierwszej kolejności konieczne jest bowiem uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 u.p.e.a., a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zastanawiając się nad przyczynami związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela należy zauważyć, że regulacja taka nie występuje w przypadku innych środków prawnych. Wyjaśnienie tej kwestii znajduje się w unormowaniu zawartym w art. 29 § 1 in fine u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Unormowanie to jest analogiczne do obowiązującego w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach cywilnych, zawartego w art. 804 k.p.c. Przepis ten określa, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Obie normy prawne ustanawiają wyraźną granicę między postępowaniem rozpoznawczym a egzekucyjnym oraz zakreślają granice uprawnień organów egzekucyjnych. Zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z drugiej jednak strony, zgodnie z art. 33 pkt 1 czy art. 59 pkt 2 tej ustawy, organ egzekucyjny jest obowiązany badać, czy na przykład obowiązek nie wygasł, bo wtedy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania. Organ egzekucyjny uprawniony jest do badania nieistnienia obowiązku, ale tylko wtedy, gdy jest to następstwem okoliczności, która nastąpiła po wydaniu tytułu wykonawczego. Relacja między unormowaniem zawartym w art. 29 § 1 u.p.e.a. a podstawami zarzutów określonymi w art. 33 pkt 1-5 tej ustawy sprawia, że - jak wyżej wskazano - organ egzekucyjny zobowiązany jest nie uwzględnić zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, gdy wierzyciel, zajmując merytoryczne stanowisko, nie potwierdzi zasadności stawianych przez zobowiązanego zarzutów. Wobec tego należy uznać za trafną tę linię orzecznictwa NSA, która przyjmuje za niedopuszczalne badanie przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (zob. np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 945/11, LEX nr 1233913). W ramach ostatniego etapu zarzuty rozpoznaje właściwy organ egzekucyjny. Zakres kognicji organu egzekucyjnego jest uzależniony od rodzaju zarzutów postawionych przez zobowiązanego. Odmienny jest w przypadku zarzutów określonych w art. 33 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., inny zaś w zakresie zarzutów z art. 33 pkt 6 i 8-10 tej ustawy. W pierwszej sytuacji organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela. Nie jest więc uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia podstaw do uwzględnienia zarzutów i badania w tym trybie stanowiska wierzyciela. Organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. W judykaturze trafnie wskazuje się, że zobowiązany, który w drodze przysługujących mu odrębnych środków prawnych nie zdołał podważyć wiążącej organy egzekucyjne merytorycznej oceny wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych, nie może żądać ponownej kontroli wypowiedzi wierzyciela w ramach postępowania w przedmiocie postanowienia organu egzekucyjnego o odmowie uwzględnienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Prawomocne postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela wyklucza rozważanie zasadności zarzutów zgłoszonych na podstawie art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. w sprawie dotyczącej postanowienia organu egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 741/07, LEX nr 513143). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że pismami z dnia 25 lipca 2017 r. K. K. zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oparte na przesłankach wymienionych w art. 33 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. Organ egzekucyjny trafnie zatem zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska wobec zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów. NUS w B., działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia 12 października 2017 r. uznał częściowo za zasadny zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) w zakresie naliczonych za okres od 25 lipca 2016 r. do 7 marca 2017 r. odsetek od należności głównej, natomiast w pozostałym zakresie uznał zarzut nieistnienia obowiązku, jak i wszystkie pozostałe zarzuty za nieuzasadnione. W wyniku wniesionego na to rozstrzygnięcie zażalenia organ odwoławczy postanowieniem z dnia 18 grudnia 2017 r. utrzymał je w mocy. W związku z tym za nieuprawnione należy uznać stanowisko skarżącego, w którego ocenie brak jest w sprawie ostatecznego stanowiska wierzyciela poprzedzającego wydanie postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 26 marca 2018 r. Tym ostatecznym stanowiskiem jest bowiem postanowienie Dyrektora z dnia 18 grudnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS w B. z dnia 12 października 2017 r., w którym wierzyciel zajął jednoznaczne stanowisko w kwestii zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. Wierzyciel nie znalazł uzasadnienia dla zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów: wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia i przedawnienia obowiązków objętych tytułami wykonawczymi z dnia 12 kwietnia 2017 r., braku wymagalności obowiązku objętych tymi tytułami wykonawczymi oraz określenia tego obowiązku niezgodnie z decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. Jak już wyżej wskazano, organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a., czego zdaje się nie negować i Dyrektor występujący w niniejszej sprawie w roli organu rozpoznającego zażalenie wniesione na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty sformułowane przez K. K. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.e.a. ogniskują się w zasadzie wokół dwóch kwestii. Pierwszą kwestią jest stawiany organom zarzut, że nie powinny one wszczynać egzekucji administracyjnej przed prawomocnym zakończeniem postępowania wymiarowego zakończonego decyzją Dyrektora z dnia 28 lutego 2017 r. Natomiast druga kwestia dotyczy błędnego, w ocenie skarżącego, wskazania w tytułach wykonawczych kwot zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. W odniesieniu do pierwszej kwestii należy wskazać na różnicę pomiędzy prawomocnością a ostatecznością decyzji administracyjnej. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Ostateczne, lecz nieprawomocne decyzje, mogą być zaskarżane do sądu administracyjnego z powodu ich niezgodności z prawem, na zasadach i w trybie określonych w odrębnych ustawach. Innymi słowy, decyzje prawomocne to takie decyzje, których zgodność z prawem została potwierdzona w postępowaniu sądowym, a więc takie, od których skargę oddalono, czy też odrzucono, a także takie, które nie zostały zaskarżone w tym postępowaniu z powodu upływu terminu do wniesienia skargi. Należy również podkreślić, że późniejsze uchylenie decyzji ostatecznej wskutek kontroli sądowej przez sąd administracyjny ma skutek na przyszłość (ex nunc), a zatem nie powoduje, że decyzja traci cechę ostateczności z mocą wsteczną (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I OSK 1217/13, LEX nr 1808288). Biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie podstawą prawną wystawionych tytułów wykonawczych była ostateczna (w toku postępowania podatkowego) decyzja Dyrektora z dnia 28 lutego 2017 r., organy były uprawnione do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tej decyzji. Odnosząc się natomiast do drugiej spornej kwestii należy w całej rozciągłości podzielić stanowisko organu odwoławczego, który w sposób wyczerpujący na s. 6-10 zaskarżonego postanowienia odniósł się do zarzucanego przez K. K. błędnego wskazania w tytułach wykonawczych kwot zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. W ślad za organem należy jedynie powtórzyć, że wskazane w części E.1.1. tytułów wykonawczych z dnia 12 kwietnia 2017 r. kwoty należności pieniężnych stanowią różnicę pomiędzy zobowiązaniami podatkowymi wykazanymi przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 (i wpłaconymi na rachunek urzędu skarbowego) za miesiące: styczeń - wrzesień 2012 r. a określonymi skarżącemu bądź przez NUS w B. w decyzji z dnia 22 kwietnia 2016 r. (marzec, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r.) bądź przez Dyrektora w decyzji z dnia 28 lutego 2017 r. (styczeń, luty, kwiecień i maj 2012 r.). Również kwoty odsetek za zwłokę wskazane w ww. tytułach wykonawczych zostały wyliczone prawidłowo za okres wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Opóźnienie w wydaniu decyzji przez NUS w B. powstało z przyczyn niezależnych od tego organu, nie było więc podstaw do zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo również odsetek za zwłokę nie naliczono za okres od 25 lipca 2016 r. (upływ dwumiesięcznego terminu na załatwienie sprawy w drugiej instancji) do 7 marca 2017 r. (doręczenie stronie decyzji Dyrektora z dnia 28 lutego 2017 r.), gdyż działania organu odwoławczego podejmowane były z przekroczeniem czasu niezbędnego do ich dokonania. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego w kwestii oceny podniesionego przez skarżącego zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Należy zauważyć, że egzekwowany od skarżącego w niniejszej sprawie obowiązek to podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2012 r., którego wysokość została określona decyzją NUS w B. z dnia 22 kwietnia 2016 r. Jak już wyżej wskazano, w zakresie miesięcy: marzec, czerwiec - wrzesień 2012 r. rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora z dnia 28 lutego 2017 r., natomiast w odniesieniu do pozostałych miesięcy (styczeń, luty, kwiecień i maj 2012 r.) zostało ono uchylone i w tym zakresie Dyrektor określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w nowej (niższej) wysokości. To właśnie decyzję organu odwoławczego z dnia 28 lutego 2017 r. wskazano w części E tytułów wykonawczych z dnia 12 kwietnia 2017 r. jako identyfikację podstawy prawnej obowiązku. Tym samym stwierdzić należy, że obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Tytuły wykonawcze z dnia 12 kwietnia 2017 r. zostały wystawione przez uprawniony podmiot, tj. NUS w B. (art. 5 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) oraz spełniają wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. Wobec powyższego - wbrew twierdzeniom skarżącego - wskazaną egzekucję administracyjną należało uznać za dopuszczalną. Odnotować również należy, że podnoszony przez skarżącego zarzut niedopuszczalności egzekucji, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., nie jest również zasadny zważywszy na zastosowany przez organ środek egzekucyjny. Zastosowany w niniejszej sprawie przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej został bowiem przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a) tiret piąte u.p.e.a. i opisany w Dziale II, Rozdział 5, art. 89-92 u.p.e.a. Sąd zgadza się ponadto ze stanowiskiem Dyrektora w kwestii oceny zasadności zarzutu skarżącego dotyczącego zastosowania przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Zdaniem Sądu, zajęcie przysługującej skarżącemu wierzytelności pieniężnej w kwocie 100 zł (z tytułu zwrotu kosztów postępowania zasądzonych od Dyrektora) stanowi - w świetle przepisów u.p.e.a. - jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Poza tym skarżący podnosząc omawiany zarzut nie wskazał, na czym konkretnie polega wskazywana przez niego uciążliwość zastosowania tego właśnie środka egzekucyjnego. Nie wskazał również na inny środek egzekucyjny, który mógłby zostać zastosowany, a który w jego ocenie byłby mniej dolegliwy, prowadząc jednocześnie do celu egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie należności pieniężnej. Przypomnieć należy, że administracyjny organ egzekucyjny dokonuje wyboru środków egzekucyjnych, które zastosuje w trwającym postępowaniu egzekucyjnym. Organ egzekucyjny powinien stosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego (art. 7 § 2 u.p.e.a.). Wyboru środka egzekucyjnego organ nie powinien dokonywać mechanicznie, lecz mając na względzie sytuację majątkową zobowiązanego. Skoro jednak organ nie uzyskał od skarżącego informacji o mniej uciążliwych, alternatywnych środkach egzekucyjnych, to był zobowiązany zastosować skuteczne środki egzekucyjne co do ustalonych i podlegających egzekucji składników majątku skarżącego. K. K., kontestując zastosowany środek egzekucyjny, także w skardze nie stawia postulatów zastosowania innych, jego zdaniem mniej uciążliwych i adekwatnych do celu postępowania egzekucyjnego środków. Przypomnienia bowiem wymaga, że egzekucja stanowi przymusowy sposób realizacji zobowiązania, w tym wypadku podatkowego, co do którego dłużnik ma możliwość, a wręcz powinność dobrowolnego spełnienia. Należy zgodzić się również ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii oceny zasadności zarzutu skarżącego opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Wbrew twierdzeniom strony, tytuły wykonawcze z dnia 12 kwietnia 2017 r. zawierają wszystkie elementy określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. niezbędne do stwierdzenia ich prawidłowości i skuteczności. Również druki przedmiotowych tytułów wykonawczych odpowiadają wzorowi ustalonemu w obowiązującym do 5 września 2016 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2014 r. poz. 650), które zgodnie z § 2 uchylającego go rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1305 ze zm.) mogły być stosowane nie dłużej niż przez 12 miesięcy od dnia jego wejścia w życie, tj. do dnia 6 września 2017 r. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przepisów art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., albowiem wydane w sprawie postanowienia zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają pełne uzasadnienia, zarówno faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty zażalenia oceny. W swoim postanowieniu Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, a prawne uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi stawiane przez art. 124 k.p.a. Należy również zauważyć, że skarżący nie precyzuje, jakie dokładnie elementy uzasadnień dotknięte są błędem. Należy jednak wskazać, że rozstrzygnięcia te dotyczą instytucji zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a więc ich uzasadnienia powinny ograniczać się jedynie do kwestii istotnych z punktu widzenia art. 33 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję, przy czym z mocy art. 144 tej ustawy regulację tą stosuje się odpowiednio do zażaleń na postanowienia organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazać należy, że ze sformułowanej w art. 15 k.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wynika, iż każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją (postanowieniem) pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania (zażalenia) przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie zatem sprawa administracyjna podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika także wyraźnie specyfika postępowania odwoławczego, którego istotą nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych wyłącznie rozstrzygnięciem decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt II OSK 1216/10, LEX nr 1083583; por. również B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96). Stąd też zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. jest niezasadny, albowiem Dyrektor był uprawniony i jednocześnie zobowiązany do merytorycznego rozpoznania sprawy od początku, którego wynikiem było - prawidłowe - orzeczenie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]