I SA/Gd 74/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń NSA Elżbieta Rischka Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 74/02 U z a s a d n i e n i e W dniu 25 marca 2001 r. A Spółka z o.o. przesłała do Urzędu Skarbowego deklarację podatkową VAT za miesiąc luty 2000 r., w której wykazała do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 547.771 zł. Badając zasadność wykazanego przez Spółkę zwrotu organ podatkowy stwierdził m. in., że Spółka w badanym miesiącu niesłusznie obniżyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 470,69 zł wynikający z faktury VAT Nr [...] z dnia 31 stycznia 2001 r. dokumentującej realizację usługi składowania towarów sprowadzonych z zagranicy i nie dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym. Organ I instancji uznał, iż usługa wykazana w opisanej fakturze VAT nie będąc związana ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tej faktury, zgodnie z art.20 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50). Wobec powyższego Urząd Skarbowy decyzją z dnia 31 sierpnia 2001r. Nr [...] określił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. oraz kwotę zwrotu przeznaczoną do wypłaty na rachunek bankowy podatnika. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, w którym nie zgadzając się z rozstrzygnięciem w niej zawartym wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Strona podniosła, iż towary wprowadzone do składu celnego legalnie przebywały na polskim obszarze celnym (skład celny nie jest wyodrębniony z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) i w związku z tym późniejszy ich wywóz za granicę i sprzedaż zagranicznym kontrahentom spełniał wszystkie przesłanki eksportu towarów w rozumieniu art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Czynność ta podlegała opodatkowaniu VAT i w związku z tym uprawniało to Spółkę do obniżenia w miesiącu lutym 2001 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT dokumentującą usługę składowania tych towarów w styczniu 2001 r. Izba Skarbowa nie uwzględniła odwołania i decyzją z dnia 5 grudnia 2001 r. Nr [...] podjętą na podstawie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej i przepisów art. 2, art. 4 ust. 4, art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podała, iż bezsporny w sprawie jest fakt zakupu przez Spółkę w dniach 4 i 8 grudnia 2000 r. towarów we Francji (SAD-8 Nr [...] Nr[...] o [...]), które – wobec niedopuszczenia ich do obrotu na polskim obszarze celnym – Spółka w dniu 4 stycznia 2001 r. wprowadziła do składu celnego, w którym przechowywała towary do maja 2001 r. tj. do czasu sprzedaży ich kontrahentom zagranicznym. Towary objęte zostały procedurą powrotnego wywozu na podstawie dokumentów SAD 1A Nr-y [...] z 28 kwietnia 2001 r., [...] z 8 maja 2001 r. i [...] z 16 maja 2001 r. Na okoliczność składowania powyższych towarów w składzie celnym w styczniu 2001 r. wystawiona została w dniu 31 stycznia 2001 r. faktura VAT Nr[...], na podstawie której Spółka obniżyła w rozliczeniu za miesiąc luty 2001 r. podatek należny o kwotę podatku naliczonego w fakturze w wysokości 470,69 zł. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, iż Spółka – zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – nie miała prawa do dokonanego obniżenia podatku należnego. Zdaniem organów wydatki związane z towarami, składowanymi w składzie celnym, a więc objętymi jedną z procedur zawieszających, nie podlegają odliczeniu na mocy wskazanego powyżej uregulowania. Izba Skarbowa przytaczając ustawowe definicje importu, eksportu oraz uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określające moment powstania obowiązku podatkowego i uzupełniając to analizą wybranych instytucji i pojęć z zakresu prawa celnego stwierdziła, że zakupione przez Spółkę towary – w sensie prawnym – nigdy nie znalazły się w obrocie realizowanym na terytorium Polski. Towary te w pełni legalnie sprowadzono do kraju, ale faktyczne przekroczenie granicy kraju nie zrodziło w konsekwencji obowiązku uiszczenia należności celnych w postaci długu celnego i tym samym nie zaistniały w tym przypadku ustawowo przewidziane okoliczności konkretyzacji obowiązku podatkowego VAT, przez co również czynność sprzedaży tych towarów bezpośrednio ze składu celnego, bez uprzedniego dopuszczenia ich do obrotu na terenie Polski, nie mieściła się w katalogu działań podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, który ustanowiono w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Czynność ta nie mogła więc być rozpatrywana w kategorii eksportu rozumianego w sposób wynikający z art. 4 ust. 4 ustawy. Tak więc, skoro obowiązek podatkowy z tytułu importu tychże towarów nie powstał, to powrotny wywóz za granicę tychże samych towarów, nieprzerwanie objętych procedurą składu celnego, nie stanowił eksportu w pojęciu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i tym samym czynność ta nie była opodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji Spółka nie była uprawniona do obniżenia w miesiącu lutym 2001 r. podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturze Nr 6/2001 z dnia 31 stycznia 2001 r. Izba Skarbowa podkreśliła, iż wydatek związany z zakupem usługi przechowywania w składzie celnym sprowadzonych towarów, był niewątpliwie kosztem uzyskania przychodu, ale nie miał związku przedmiotowego z realizacją sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na ostateczną decyzję Izby Skarbowej Spółka A wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając naruszenie prawa materialnego art. 2, art. 4 ust. 4, art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i naruszenie art. 3 § 1 pkt 13 i art. 102 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zdaniem skarżącej Spółki, przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, organy podatkowe błędnie zastosowały przepisy prawne w zakresie definicji i eksportu towarów twierdząc, że wywóz za granicę towarów sprowadzonych wcześniej z zagranicy i składowanych w składzie celnym, nie jest czynnością podlegającą podatkowi od towarów i usług. Wg Spółki organy błędnie wywodzą, iż towar nie znajdował się na polskim obszarze celnym będąc objętym procedurą składu celnego niedopuszczającą do obrotu na polskim obszarze celnym. W ocenie Spółki zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do uznania dokonanej czynności za eksport towarów. I tak wywóz został potwierdzony przez graniczny urząd celny, wywozu dokonano celem uzyskania przychodów ze sprzedaży i towar wywieziono z polskiego obszaru celnego. Fakt, iż towar znajdował się na polskim obszarze celnym, jest bezsprzeczny, gdyż zgodnie z art. 3 § 1 pkt 13 Kodeksu celnego polski obszar celny jest tożsamy z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i skład celny również do niego należy. Teza ta jest podzielona przez doktrynę, w tym przez Janusza Zubrzyckiego – patrz "Leksykon VAT-2001" str. 442 i Jerzego Chromickiego w "Kodeksie celnym Komentarz" str. 202. Zdaniem strony organ podatkowy pomyłkowo zastosował przepis dotyczący podatku VAT od importu (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT), gdyż w sprawie przedmiotem sporu jest faktura dokumentująca usługę składowania towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Skargi nie można było uwzględnić. Z ustalonego bezspornie stanu faktycznego wynika, że w grudniu 2000 r. skarżąca Spółka zakupiła za granicą towary, które nie zostały dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym. W związku z tym towary te złożone zostały w składzie celnym, a docelowo – jak wynika z treści dokumentów celnych SAD 8 i SAD 1A o stosownych numerach, przeznaczone były do powrotnego wywozu jako towary niekrajowe. Towary te składowano w składzie celnym w okresie od grudnia 2000 r. do kwietnia 2001 r., a w części do maja 2001 roku tj. do czasu sprzedaży tych towarów zagranicznym kontrahentom i powrotnego ich wywozu. Tak więc w sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą towaru niekrajowego bezpośrednio ze składu celnego. Zadaniem zaś Sądu jest rozstrzygnięcie czy to zdarzenie gospodarcze podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy skarżącej przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego tytułem składowania towarów w składzie celnym. Zdaniem strony skarżącej sprzedaż ta stanowiła eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), albowiem przy jej realizowaniu spełniono wszystkie warunki określone ustawą dla eksportu. Mianowicie nastąpił potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy. W konsekwencji czynność ta – zdaniem strony – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i skarżąca uprawniona była do odliczenia w miesiącu lutym 2001 r. podatku naliczonego w fakturze VAT nr [...] z dnia 31 stycznia 2001r. wystawionej za składowanie tych towarów w składzie celnym. Skład orzekający w sprawie nie podzielił tego stanowiska strony skarżącej. W ocenie Sądu spełnienie wymogów określonych w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i fakt legalnego składowania towarów w składzie celnym nie może być rozstrzygającym w tej sprawie. Nie można uznać, że umieszczenie towaru w składzie celnym, z przeznaczeniem do powrotnego jego wywozu, nie zaś jego eksportu, jak wynika to z zastosowanej przez organ celny procedury celnej, stanowi czynność sprowadzenia towaru na polski obszar celny. Określenia "polski obszar celny" ustawodawca używa w definicji importu i eksportu zawartym w art. 4 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Definiując pojęcie "importu" i "eksportu" ustawodawca wskazuje, że w pierwszym przypadku jest to przywóz towarów na polski obszar celny, a w drugim wywóz towarów z polskiego obszaru celnego. Obowiązujące w badanym roku podatkowym (2001) przepisy ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.) nie traktowały wprost składu celnego jako zagranicy, jak czyniła to ustawa z dnia 28 grudnia 1989 r. – Prawo celne (j. t. Dz. U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze zm.), czyli skład celny stanowił część polskiego obszaru celnego. Ta okoliczność jednak – zdaniem Sądu – nie wystarcza, aby dokonane w niniejszej sprawie czynności, najpierw sprowadzenia towarów a następnie ich powrotnego wywozu, określić mianem importu i eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Faktycznie skarżąca Spółka sprowadziła na polski obszar celny przedmiotowy towar skoro, zgodnie z przywołaną powyżej ustawą, skład celny w tym czasie był częścią tego obszaru. Nie można jednak w rozważaniach czynionych w tej sprawie nie uwzględnić tego, że towar ten był w składzie celnym tylko przechowywany i że w sensie prawnym nigdy nie znalazł się w obrocie realizowanym na terytorium Polski. Towar ten nie zmienił swojego statusu i pozostał nadal towarem niekrajowym. Z tytułu przywozu tego towaru na polski obszar celny skarżąca Spółka nie została obciążona należnościami celnymi (długiem celnym) i podatkowymi, które są skutkiem prawnym wprowadzenia towarów na polski obszar celny. Tak więc można uznać, że towar ten nie został wprowadzony na polski obszar celny, a zatem nie można mówić o jego imporcie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zwłaszcza w rozumieniu jej art. 6 ust. 7 stanowiącego, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Przedmiotowy towar został objęty procedurą składu celnego, a więc jedną z procedur zawieszających, do czasu powrotnego jego wywozu. Trzeba wyraźnie podkreślić, że chodziło o powrotny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego (a ściślej ze składu celnego), a nie jego eksport, gdyż do tego ostatniego nie znajduje zastosowania procedura celna oznaczona kodem "3171", którą wskazał organ celny w wywozowych dokumentach celnych SAD 1A. Uznając zatem, że przedmiotowe towary nie zostały wprowadzone na polski obszar celny uprawnionym – zdaniem Sądu – jest stwierdzenie, że czynność powrotnego wywozu tychże towarów ze składu celnego, nie stanowiła eksportu, o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym czynność ta nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem od towarów i usług, a skarżącej nie przysługiwało wskutek tego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w opisanej na wstępie fakturze VAT. Przyjęcie w okolicznościach tej konkretnej sprawy poglądu zaprezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby – zdaniem Sądu – do rozszerzenia zakresu ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba też zauważyć, iż stanowisko Sądu zajęte w tej sprawie znajduje potwierdzenie w art. 4b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dodanego przez art.1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 02.153.1272) i stanowiącego, że w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej w składzie celnym, wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym i dotyczących towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, uznaje się, że sprzedaż dokonywana jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tych względów Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w wyroku.