I SA/Gd 742/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Asesor WSA Danuta Oleś (spr.) Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 października 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 742/04 UZASADNIENIE W deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 r. złożonej w Urzędzie Skarbowym, A.D. wykazał sprzedaż w kwocie netto 9.849,00 zł oraz należny od tej sprzedaży podatek od towarów i usług według stawki 7% w kwocie 689,00 zł. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. przeprowadzonej u podatnika w okresie od 28 października 2003 r. do 26 lutego 2004 r. dokonano następujących ustaleń: W 2001 roku A.D. nie posiadał zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Fakturą VAT nr 07/2001 z dnia 31 lipca 2001 r. wystawioną dla "A" spółka z o.o. z siedzibą w D., dokonał sprzedaży 10.050,4 ton pospółki (symbol SWW 1411-15) o wartości netto 9.849,00 zł . Do protokołu kontroli podatnik złożył oświadczenie, iż sprzedaży tej dokonał w ramach umowy z dnia 1 stycznia 2001 r. zawartej z "A" spółka z o.o. Z treści przedłożonej kontrolującym umowy dzierżawy wynika, iż jej przedmiotem jest oddanie w użytkowanie gruntu położonego w S. o powierzchni ok. 15 ha oraz działki nr 271/2 o powierzchni ok. 7 ha z przeznaczeniem pod eksploatację kruszywa. Tytułem czynszu dzierżawca płacić będzie wydzierżawiającemu 0,92 zł za każdą tonę wydobytego kruszywa w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dzierżawca dokonał wydobycia, na podstawie zestawienia ilości wydobytego kruszywa oraz faktury wystawionej przez wydzierżawiającego Do umowy tej zawarto dwa aneksy - z dnia 1 lipca 2001 r. i 2 stycznia 2002 r.- którymi zmieniono wysokość czynszu za każdą tonę wydobytego kruszywa. Podatnik oświadczył także do protokołu, iż oprócz przedstawionej umowy i aneksów nie zawierał z "A" spółka z o.o. innych umów. Do protokołu kontroli dołączono rejestr sprzedaży VAT zawierający dane dotyczące sprzedaży dokonywanej na rzecz spółki za okres od stycznia do grudnia 2001 r. Podatnik nie prowadził rejestru zakupów VAT, gdyż nie posiadał żadnych faktur dokumentujących zakupy. W dniu 5 listopada 2003 r. podatnik złożył wyjaśnienia dotyczące kontroli, z treści których wynika, iż umowa dzierżawy z dnia 1 stycznia 2001r. została spisana na prośbę "A" spółka z o.o. w D. i dawała faktycznie pełnomocnictwo spółce do przygotowania gruntu do wydobycia żwiru, natomiast sprzedaż kruszywa odbywała się na podstawie umowy ustnej. Wszystkie faktury wystawiane dla "A" spółka z o.o. dotyczą sprzedaży żwiru (pospółki), a nie należności z tytułu dzierżawy gruntów. Wobec rozbieżności, co do zakresu współpracy A.D. ze spółką, w dniu 19 grudnia 2003 r. przesłuchano w charakterze świadka G.G., Prezesa zarządu spółki "A". Z zeznań świadka wynikało, iż spółka posiadała koncesję na eksploatację złoża i ona wydobywała kruszywo, które następnie kupowała od właścicieli gruntu i przewoziła na teren zakładu w celu dalszej obróbki. Taki przebieg transakcji dokumentowała faktura nr 07/2001 z dnia 31 lipca 2001r. Nadto kontrola przeprowadzona w "A" spółka z o.o. wykazała, że oprócz umów i aneksów przedłożonych przez podatnika, spółka przedłożyła kontrolującym kolejny aneks z dnia 2 stycznia 2003 r. oraz umowę sprzedaży kruszywa z dnia 20 sierpnia 2003 r., na podstawie której zobowiązywała się zgodnie z warunkami posiadanej koncesji do wydobycia oraz zakupu kruszywa naturalnego na podstawie zestawienia ilości wydobytego kruszywa oraz faktury wystawionej przez właściciela gruntu za cenę określoną w umowie. W trakcie kontroli ustalono też, że w dniu 30 czerwca 2001r. A.D. wystawił spółce fakturę nr 6/2001 dokumentującą sprzedaż pospółki o wartości netto 8.817,28 zł wraz z podatkiem od towarów i usług według stawki 7% w kwocie 617,21 zł , której zapłaty dokonano w dniu 11 lipca 2001r. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że A.D. w lipcu 2001r. realizował umowę dzierżawy z dnia 1 stycznia 2001r. i decyzją z dnia 19 lipca 2004 r. określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 1.701,00 zł. Według organu, w deklaracji VAT-7 za lipiec 2001 r. podatnik winien wykazać sprzedaż udokumentowaną fakturą nr 6/2001 z dnia 30 czerwca 2001 r., gdyż z uwagi na termin jej płatności, obowiązek podatkowy dotyczący tej sprzedaży powstał w lipcu 2001 r. Zdaniem organu podatkowego fakt, iż podatnik nie posiadał koncesji na wydobycie kruszywa, a ponadto nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na dokonywaniu obrotu towarowego kruszywem świadczy o tym, że sprzedaż pospółki wynikająca z faktury z 30 czerwca 2001 r. nie dokumentuje transakcji, która w rzeczywistości miała miejsce, bowiem w stanie faktycznym sprawy to spółka była dostawcą przedmiotowego kruszywa, które stało się towarem handlowym dopiero po wydobyciu, a wcześniej było złożem (kopaliną) znajdująca się na dzierżawionym od podatnika gruncie. W związku z tym, obrót wykazany w deklaracji za lipiec 2001 r. winien być opodatkowany według stawki 22% czyli zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W złożonym od tej decyzji odwołaniu, podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i zarzucił organowi pierwszej instancji oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach, co do faktów, gdyż w dokonanej przez organ analizie materiału dowodowego zabrakło rzetelnego ustalenia co do charakteru prawnego czynności podejmowanych przez podatnika i jego kontrahenta. Zdaniem strony, samo spisanie umowy czy nazwa jaką jej nadano nie kreuje skutków prawnych, o ile nie odzwierciedla rzeczywistych działań. Podatnik nie zgadza się więc z rozstrzygnięciem organu podatkowego, że samo spisanie umowy nazwanej umową dzierżawy skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Nie mogła być czynszem dzierżawnym kwota płacona jako umówiona wartość towaru, który przeszedł na własność płacącego tj. "A" spółka z o.o. Nadto podatnik zarzucił, iż ustalenie przez organ podatkowy, iż stronę łączyła z "A" spółka z o.o. umowa dzierżawy nastąpiło z pominięciem dowodów w postaci przesłuchania świadka G.G. oraz treści umowy sprzedaży kruszywa z dnia 20 sierpnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 października 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 lipca 2004 r. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, iż umowa dzierżawy z dnia 1 stycznia 2001 r. określa szczegółowo zakres praw i obowiązków obu stron umowy, zawiera podstawowe elementy, o których mowa w przepisach Kodeksu cywilnego. Nie ma uzasadnienia, aby stosować zapisy umowy z dnia 20 sierpnia 2003 r. do stanu faktycznego obowiązującego w lipcu 2001 r., gdyż wtedy umowa ta nie obowiązywała. Zatem zasadnie organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, że sprzedaż kruszywa (pospółki) udokumentowana fakturą miała miejsce w ramach zawartej umowy dzierżawy z dnia 1 stycznia 2001 r., a usługa polegająca na dzierżawie winna być opodatkowana według podstawowej stawki podatku od towarów i usług czyli 22%. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł też, że przedmiotem działalności dzierżawcy tj. "A" spółka z o.o. w D. jest wydobycie i produkcja kruszywa. Działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania stosownej koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. Nr 27 poz. 96 ze zm.). Jest bezsporne, że "A" uzyskał stosowną koncesję wymaganą obowiązującymi przepisami prawa. Podmiot ubiegający się o taką koncesję musi złożyć wniosek, który zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, ma zawierać min. określenie prawa wnioskodawcy do terenu (przestrzeni), w ramach którego projektowana działalność ma być wykonywana, lub prawa, o ustanowienie którego ubiega się wnioskodawca. Dodatkowo zgodnie z art. 20 ust. 2 pkt. 3 przywołanej ustawy, do wniosku należy dołączyć dowód istnienia prawa przysługującego wnioskodawcy do nieruchomości gruntowej, w granicach której ma być wykonywana zamierzona działalność w zakresie wydobywania kopaliny metodą odkrywkową, lub dowód przyrzeczenia jego ustanowienia. Takim dowodem istnienia prawa przysługującego wnioskodawcy do nieruchomości gruntowej jest niewątpliwie umowa dzierżawy. Podatnik w toku postępowania złożył oświadczenie, w którym potwierdził fakt zawarcia umowy dzierżawy, czym tłumaczył możliwość prowadzenia przez "A" czynności związanych z przygotowaniem gruntu do wydobycia żwiru. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku złożonej pismem z dnia 23 listopada 2004 r., A.D. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił organom naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie; naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za udowodnioną, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego okoliczność, że obrót wykazany przez skarżącego w miesiącu lipcu 2001 r. wynikał z zawartej przez niego umowy dzierżawy nieruchomości. Naruszenia te miały istotny wpływ na wynik postępowania albowiem skutkowały wadliwym ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Nadto, przytaczając brzmienie art. 122 Ordynacji i orzeczenia sądu administracyjnego podniósł, że organy podatkowe uchybiły obowiązkom dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gdyż nie dokonały prawidłowego ustalenia treści stosunku prawnego łączącego skarżącego z "A" spółka z o.o. Skarżący konsekwentnie twierdzi, że tym stosunkiem prawnym była umowa sprzedaży, a organy podatkowe ustaliły, że była to umowa dzierżawy. Skarżący wskazuje, że z treści § l umowy z dnia 1 stycznia 2001r. wynika, iż właścicielami przedmiotowych działek są wszystkie osoby wskazane w komparycji umowy, a nie tylko skarżący. Zatem organ podatkowy winien przesłuchać wszystkie osoby zawierające umowę – B.T., H.B., S.S. i F.K. – gdyż dopiero wówczas można będzie ustalić właściwie treść i intencje składających oświadczenia woli. Dalej Strona przytacza art. 191 Ordynacji podatkowej oraz uchwałę NSA w Warszawie i wskazuje, że organy podatkowe wbrew jednoznacznemu stanowisku skarżącego, ustaliły, że obrót wykazany w miesiącu lipcu 2001 r. wynikał z zawartej przez niego umowy dzierżawy nieruchomości. Powyższe zostało dokonane w ramach dowolnej oceny dowodów. Dalej skarżący stwierdził, iż pospółka będąca przedmiotem wydobycia "A", stanowi część składową nieruchomości, której skarżący jest współwłaścicielem. Skoro pospółka stanowi część składową nieruchomości, to z chwilą jej odłączenia (wydobycia) staje się własnością tego, czyjego własnością jest nieruchomość. Przeniesienie prawa własności tej pospółki na osobę ją wydobywającą, może nastąpić tylko przez czynność prawną rozporządzającą (prawem własności). W istocie taka była treść stosunku prawnego łączącego strony umowy z dnia 1 stycznia 2001r. w zakresie przeniesienia prawa własności pospółki. Inaczej byłoby w wypadku gdyby pospółka nie stanowiła części składowej nieruchomości, ale była kopaliną będącą własnością Skarbu Państwa. Zdaniem skarżącego przedstawionej tezie nie stoi na przeszkodzie okoliczność, iż "A" musiał legitymować się tytułem prawnym do nieruchomości ubiegając się o koncesję na wydobycie. Skarżący nigdy bowiem nie twierdził, iż umowa z dnia 1 stycznia 2001 r. nie stanowiła podstawy do wydzierżawienia Zakładowi przedmiotowej nieruchomości, ale jedynie, iż jej § 4 nie stanowił podstawy stosunku prawnego łączącego strony w zakresie przeniesienia prawa własności pospółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż organy podatkowe nie naruszyły prawa, w tym przepisów regulujących zasady postępowania w sprawach podatkowych. Wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej (materialnej), nakazuje organowi podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego, co oznacza, iż organy podatkowe mają obowiązek uwzględniać zarówno okoliczności korzystne, jak i niekorzystne dla strony. Sąd pragnie przywołać wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1432/98 (publ. Lex nr 45236), w którym wyraził on pogląd, iż w ramach czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale także zobowiązane do ustalenia rzeczywistej treści i charakteru stosunków cywilnoprawnych, o ile okoliczności te są istotne z punktu widzenia obowiązków podatkowych stron tych stosunków, zaś umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki ich stron, nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. W kontekście powyższego nie ulega wątpliwości, iż organ podatkowy miał obowiązek zbadania zgodnego zamiaru stron zawierających umowę z dnia 1 stycznia 2001 r. Zdaniem Sądu organ wykonał ten obowiązek, a ustalenia organu w tym zakresie są prawidłowe, gdyż zarówno z treści umowy, jak i okoliczności sprawy wynika, iż strony zawarły i realizowały umowę dzierżawy. Świadczy o tym nie tylko treść wyjaśnień składanych pierwotnie przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania, lecz również okoliczności związane z zawarciem umowy z dnia 1 stycznia 2001 r. Zatem nie stanowi naruszenia norm postępowania nie przesłuchanie w charakterze świadków pozostałych współwłaścicieli gruntu w S., na okoliczność treści i intencji ich oświadczeń woli. Wskazać należy, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. Nr 27 poz. 96 ze zm.) działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymagała koncesji. Również właściciel gruntu, na którym położone były złoża kopalin musiał taką koncesję posiadać. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiadał stosownej koncesji. Wyjaśnił on też, że to "A" spółka z o.o. prowadził w tym zakresie działalność, w związku z czym miała ona dokonywać wszelkich formalności i podejmować działania mające na celu wyłączenie gruntu z użytkowania rolniczego i rozpoczęcie wydobywanie kruszywa. Zgodnie z art.18 pkt 3 ustawy Prawo geologiczne i górnicze, wniosek o udzielenie koncesji powinien zawierać określenie prawa wnioskodawcy do terenu (przestrzeni), w ramach którego projektowana działalność ma być wykonywana, lub prawa, o ustanowienie którego ubiega się wnioskodawca, natomiast w myśl art. 20 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy do wniosku musiał być dołączony dowód istnienia prawa przysługującego wnioskodawcy do nieruchomości gruntowej, w granicach której ma być wykonywana zamierzona działalność w zakresie wydobywania kopaliny metodą odkrywkową, lub dowód przyrzeczenia jego ustanowienia. W wyroku z dnia 17 kwietnia 1998 r., sygn. akt II SA 1695/97 (publ. Lex nr 41289) NSA Warszawie zawarł tezę, iż strona skarżąca nie może wbrew woli właścicieli gruntów uzyskać koncesję na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż kopalin kruszyna naturalnego znajdujących się w obrębie ich nieruchomości, byłoby to sprzeczne z regułami postępowania administracyjnego wynikającymi między innymi z przepisów art. 7 kpa, które zawiera ogólną klauzulę załatwienia sprawy administracyjnej zgodnie z interesem społecznym. Z tezy tej można wywieść, iż w każdym przypadku, gdy eksploatację złóż kopalin ma prowadzić podmiot nie będący właścicielem gruntu, musi uzyskać on zgodę właścicieli. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż "A" spółka z o.o., musiał legitymować się prawem własności gruntu w S. nie tylko w celu uzyskania koncesji, lecz również później w trakcie wydobywania kruszywa. Taki tytuł prawny stanowiła umowa dzierżawy, a nie mogła nim być umowa sprzedaży kruszywa. Z tych względów należy stwierdzić, iż organy podatkowe zasadnie uznały, że strony realizowały umowę dzierżawy z dnia 1 stycznia 2001 r. i z tego tytułu A.D. osiągnął w lipcu 2001 r. przychód z tytułu dzierżawy opodatkowany podatkiem od towarów i usług według 22% stawki. Słuszny jest również argument organów podatkowych, iż w odniesieniu do lipca 2001 r. nie mogą one odnosić zapisów umowy sprzedaży kruszywa z dnia 20 sierpnia 2003 r., gdyż umowa ta wówczas nie istniała i nie mogła obowiązywać. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Zasada ta oznacza, że organ zobowiązany jest swoją ocenę oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck 1996, str. 376-378). W rozpatrywanej sprawie, nie można dokonanej przez organy podatkowe ocenie przypisać cech dowolności, jest ona bowiem zgodna z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy wykazał w swoim rozstrzygnięciu, którym dowodom dał wiarę, a którym nie dał wiary. W sposób logiczny uzasadnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.