I SA/Gd 742/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2009 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2008 r. stwierdził, że odwołanie "A" sp. z o. o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 2008 r. określające dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Słupskiej Strefie Ekonomicznej objętej w całości zwolnieniem przedmiotowym z podatku dochodowego od osób prawnych zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu postanowienia podano, że decyzja organu kontroli skarbowej zawierała stosowne pouczenie o terminie i trybie wniesienia od niej odwołania. Ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że została ona doręczona spółce w dniu 11 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stosownie do art. 31 ustawy o kontroli skarbowej do spraw nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Jedną z takich spraw jest wniesienie odwołania; zgodnie z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie od decyzji wnosi się w terminie 14 dni od jej doręczenia stronie. Dalej organ podatkowy stwierdził, że termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 25 czerwca 2008 r. tymczasem odwołanie od decyzji zostało złożone w dniu 11 lipca 2008 r. tj. 16 dni po upływie terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. "A" sp. z o. o. złożyła skargę na wyżej opisane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Podnosząc zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 213 Ordynacji podatkowej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodatkowo, z ostrożności procesowej skarżąca wniosła, na podstawie art. 86 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o przywrócenie terminu do wniesienia, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skargi na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ze względu na naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w dniu 25 lipca 2008 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki, wskazując w podstawie prawnej art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu pierwszej instancji zawierała bowiem błąd w sentencji, zamiast stwierdzenia, że określa ona spółce dochód za rok 2006 znalazł się zapis, iż dotyczy ona roku 2005. Zdaniem strony skarżącej taki stan sprawy wypełnia dyspozycję art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w istocie chodziło o sprostowanie istotnych błędów decyzji. Zatem wskazanego błędu nie można było usunąć w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, a postanowienie z dnia 25 lipca 2008 r. winno być traktowane jako decyzja wydana w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, co przesądza o wniesieniu odwołania w terminie. Skarżąca zauważyła, że w postanowieniu stwierdzającym, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu podaje się, że postanowienie o sprostowaniu omyłki wydano z urzędu tymczasem to podatnik w odwołaniu podniósł opisaną wadliwość decyzji. W ocenie skarżącej, termin do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej wydanej w pierwszej instancji przez organ kontroli skarbowej określa art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej a nie powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej co niema jednak zdaniem strony, istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W konkluzji strona skarżąca stwierdziła, że uchybienie terminu w postępowaniu podatkowym nastąpiło z winy organu pierwszej instancji, gdyż w obowiązującym terminie nie dokonał autopoprawki do wydanej decyzji, a dokonał jej postanowieniem po wniesieniu odwołania od decyzji, do czego nie był upoważniony. W takiej bowiem sytuacji powinien przekazać sprawę organowi drugiej instancji. Skarżąca zauważyła, że do sprostowania decyzji doszło już po wniesieniu odwołania, a więc w czasie, gdy rozpatrzenie sprawy w jej pełnym zakresie przedmiotowym, w tym rozważenie sformułowanych w odwołaniu zrzutów i twierdzeń należało, z zastrzeżeniem art. 226 Ordynacji podatkowej, do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. W myśl art. 227 tej ustawy skorzystanie z trybu autoweryfikacji decyzji powinno nastąpić w terminie miesiąca od otrzymania odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując twierdzenie, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 2008 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Ponadto nie zgodził się z twierdzeniem strony, że usuniecie uchybienia polegającego na błędnym wskazaniu w sentencji decyzji, iż dotyczy ona roku 2005 zamiast 2006 winno nastąpić w trybie art. 213 zamiast 215 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując przy tym okoliczności, z których jednoznacznie ma wynikać, że stwierdzone w treści uchybienie powinno zostać sprostowane w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważył również, że wniesienie odwołania z uchybieniem terminu powodowało jego bezskuteczność, następstwem czego była ostateczność decyzji organu pierwszej instancji. Wskutek czego nie było żadnych przeszkód aby sprostowania oczywistego błędu decyzji dokonał organ pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga "A" sp. z o. o. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 wyżej powołanej ustawy jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Na wstępie należy wyjaśnić, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli karbowej, w trybie art. 86 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może być przez Sąd w niniejszej sprawie rozpoznany. Strona skarżąca bowiem uchybiła terminowi w postępowaniu podatkowym a nie w postępowaniu sądowym, do którego wskazany wyżej przepis ma zastosowanie. Należy także zwrócić uwagę, że skargę, stosownie do art. 52 § 1 ustawy wyżej powołanej można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie jest tożsame z wyczerpaniem środków zaskarżenia. Rola Sądu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 2008 r. w terminie. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Z kolei art. 228 § 1 pkt 2 powołanej wyżej ustawy stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Treść powołanych przepisów jest jasna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Strona, aby skutecznie wnieść odwołanie powinna to uczynić w terminie 14 dni od daty doręczenia jej decyzji. Organ odwoławczy, który ustali, poprzez proste zestawienie dat, że strona uchybiła 14 dniowemu terminowi do wniesienia odwołania wydaje postanowienie, w którym stwierdza, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie nie są sporne. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została doręczona stronie w dniu 11 czerwca 2008 r. odwołanie zostało zaś wniesione w dniu 11 lipca 2008 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, iż strona nie zachowała 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania. W ocenie Sądu nie można zaakceptować argumentacji, która została zaprezentowana w uzasadnieniu skargi. Twierdzi bowiem skarżąca, że organ pierwszej instancji sprostował istotny błąd jakim obarczona była decyzja z dnia 10 czerwca 2008 r. i taki stan sprawy wypełnia dyspozycję art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienia decyzji we wskazanym zakresie może dokonać również organ podatkowy z urzędu, w każdym czasie, o czym stanowi art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Taki sam skutek ustawodawca przewidział w sytuacji wydania przez organ podatkowy postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji (art. 213 § 5). W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej obarczona była uchybieniem polegającym na błędnym wpisaniu w jej sentencji, że dotyczy ona podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 zamiast za rok 2006. Niemniej jednak, jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, uchybienie to miało charakter błędu pisarskiego. Na oczywistość omyłki pisarskiej wskazuje zarówno uzasadnienie decyzji jak i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Stąd też właściwym do jego usunięcia był tryb określony w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie jak chce tego skarżąca art. 213 § 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 213 § 1 uzupełnienie decyzji może nastąpić co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Organ pierwszej instancji prawidłowo pouczył stronę co do wniesienia odwołania zatem jej uzupełnienie nie mogło dotyczyć kwestii związanych z wniesieniem środka zaskarżenia. Uzupełnieni decyzji co do jej rozstrzygnięcia następuje wówczas, gdy nie jest ono zupełne a więc, gdy decyzja nie rozstrzyga o całości sprawy. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie również nie wystąpiła, decyzja organu pierwszej instancji dotyczy podatku dochodowego za dany rok podatkowy, a więc rozstrzyga o całości sprawy, której zakres wytycza art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) Należy nadto zauważyć, że strona skarżąca twierdząc, że w sprawie powinien zostać zastosowany art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na żadną z przesłanek zastosowania tego przepisu. Podnosi natomiast, że miał miejsce istotny błąd decyzji, co z całą pewnością nie mieści się w zakresie pojęcia "uzupełnieni decyzji co do jej rozstrzygnięcia". Odnośnie organu właściwego do sprostowania oczywistej omyłki należy wskazać, że art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje, który organ, pierwszej czy drugiej instancji powinien to uczynić. Ponadto, okoliczność, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania miała ten skutek, że postępowanie odwoławcze nie zostało skutecznie wszczęte, zatem organ drugiej instancji nie był właściwy do rozstrzygania żadnych kwestii związanych z tą decyzją . Prawidłowo zatem organ drugiej instancji przyjął, że odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało wniesione z uchybieniem terminu. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził, aby zaskarżone postanowienie naruszyło prawo i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.