I SA/Gd 743/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2012 r. sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2010 r., uzupełnionym w dniach 4 i 9 lutego 2011 r., "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności nabycia wierzytelności oraz określenia podstawy opodatkowania. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: Spółka (cesjonariusz) zawarła umowę, na mocy której zakupiła od spółki (zwanej cedentem) wierzytelności, jakie przysługiwały cedentowi od dłużnika - przedsiębiorstwa, stwierdzone fakturami VAT na łączną wartość 800.000 EUR. Cedent przeniósł na Spółkę wierzytelność wraz z wszelkimi prawami za kwotę 700.000 EUR. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność w zakresie handlu przetworami rybnymi. Spółka nie prowadzi działalności z zakresu obrotu wierzytelnościami. Umowa, na mocy której Spółka zakupiła wierzytelność od cedenta została zawarta w 2010 r., celem ściągnięcia długu dla siebie, nie celem dalszej odsprzedaży. W związku z tym zadano następujące pytania: 1. Czy zawarta przez Spółkę umowa "stanowi, że świadczenie usług występuje po stronie nabywcy wierzytelności", co oznacza, że usługa ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania? 2. Którą z kwot uznać należy za podstawę opodatkowania, łączną wartość zakupionych wierzytelności, czy kwotę jaką ma uiścić Spółka za zakupione wierzytelności? Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie wierzytelności jest usługą, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku. Podstawę opodatkowania stanowi cena zakupu. Spółka przywołuje także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 935/08. Minister Finansów w dniu 4 marca 2011 r. wydał interpretację, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, iż umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ww. ustawy. W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie nabycia tej wierzytelności. Usługą zatem jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu wykorzystania do operacji prawnogospodarczych. W konsekwencji fakt zakupu wierzytelności, należy zakwalifikować jako usługę na rzecz sprzedawcy wierzytelności. Sprzedawca taki jest w opisanej sytuacji usługobiorcą, on bowiem jest odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności. Stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści u.p.t.u., jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku. Regulacja art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. zwalnia od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy, w którym pod pozycją nr 3 wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego o symbolu PKWiU Sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem: - działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki, - usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej, - usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20), - usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20,-00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, - usług ściągania długów i factoringu, - usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, - usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy, - transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności, - transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości. Stosownie do objaśnień zawartych w załącznikach do ustawy symbol "ex" oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania, Minister Finansów podkreślił, że w myśl art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Następnie podniósł, iż wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r. ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Ponadto, zgodnie z art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347.1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Zatem każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, podkreślił, iż jest to działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji. Jest to więc odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) Szóstej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W świetle powołanych regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego Minister Finansów stwierdził, że zrealizowana w 2010 r. przez spółkę czynność, polegająca na zakupie wierzytelności w celu późniejszego jej wyegzekwowania ("ściągnięcia dla siebie"), powoduje niewątpliwie "uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Z punktu widzenia spółki - nabywcy wierzytelności, do świadczenia usług dochodzi w momencie nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Z tych też względów Minister Finansów podzielił stanowisko spółki, iż nabycie wierzytelności jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.. Jednakże, wbrew opinii wyrażonej we wniosku, czynność ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lecz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Z kolei podstawą opodatkowania czynności, polegającej na nabyciu wierzytelności jest różnica między wartością nominalną wierzytelności cedowanej, a wartością, którą spółka (cesjonariusz) zapłaciła cedentowi sprzedającemu wierzytelność, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Określając kwotę obrotu z tytułu wykonania usługi nabycia wierzytelności, świadczący musi ustalić wartość całego nabytego prawa (czyli kwota nominalna powiększona o ewentualne przysługujące odsetki naliczone na dzień dokonania cesji i wartość innych praw związanych z wierzytelnościami), a następnie odjąć od niej kwotę wypłaconą sprzedającemu. Natomiast w sytuacji, gdy czynność została dokonana na rzecz podmiotu mającego siedzibę poza terytorium kraju, będącego podatnikiem, o którym mowa w art. 28a u.p.t.u., niezidentyfikowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniesionej po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, "A" Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zawieszenie postępowania do czasu wydania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzeczenia w sprawie C-93/10 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygającej zagadnienie prawne przedstawione składowi siedmiu sędziów tego Sądu do rozpoznania postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2010 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 375/09. W uzasadnieniu podkreśliła, że oczekiwane orzeczenia dotyczą tego samego zagadnienia prawnego , które stanowi przedmiot zaskarżonej interpretacji. W ocenie skarżącej, poprzez nabycie wierzytelności, której towarzyszy przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika, nabywca nie świadczy na rzecz zbywcy usługi ściągania długów, w rozumieniu pkt 5 poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u.. Usługa ściągania długów występuje wyłącznie w sytuacji, w której na dzień podejmowania czynności windykacyjnych istnieje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem, który te czynności podejmuje, a podmiotem, któremu przysługiwała lub przysługuje dochodzona wierzytelność. Natomiast w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, po zbyciu wierzytelności cedent przestał mieć jakikolwiek wpływ na późniejsze zdarzenia dotyczące wierzytelności. Po przytoczeniu poglądów wyrażanych w orzecznictwie, skarżąca podkreśliła, że nie pobrała od cedenta wynagrodzenia za usługę ściągania długów, a jedynym finansowym elementem transakcji była cena sprzedaży wierzytelności, uzgodniona przez strony w oparciu o kwotę wierzytelności na dzień cesji, pomniejszoną stosownie do ryzyka niespełnienia świadczenia przez dłużnika. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 5 października 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie, zaś postanowieniem z dnia 11 lipca 2012r. Sąd orzekł o jego podjęciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270) zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że interpretacja narusza prawo. Skarżąca podała we wniosku, że jako cesjonariusz zawarła umowę, na mocy której zakupiła od spółki (zwanej cedentem) wierzytelności, jakie przysługiwały cedentowi od dłużnika - przedsiębiorstwa, stwierdzone fakturami VAT na łączną wartość 800.000 EUR. Cedent przeniósł na spółkę wierzytelność wraz z wszelkimi prawami za kwotę 700.000 EUR. Co istotne, skarżąca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przedmiotem jej działalności jest handel przetworami rybnymi. Skarżąca nie prowadzi działalności z zakresu obrotu wierzytelnościami, zaś umowa, na mocy której skarżąca zakupiła wierzytelność od cedenta została zawarta w 2010 r., celem ściągnięcia długu dla siebie, nie celem dalszej odsprzedaży. W związku z tym zadano następujące pytania: 1. Czy zawarta przez spółkę umowa "stanowi, że świadczenie usług występuje po stronie nabywcy wierzytelności", co oznacza, że usługa ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania? 2. Którą z kwot uznać należy za podstawę opodatkowania, łączną wartość zakupionych wierzytelności, czy kwotę jaką ma uiścić Spółka za zakupione wierzytelności? Zdaniem skarżącej, nabycie wierzytelności jest usługą, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku. Podstawę opodatkowania stanowi cena zakupu. Minister Finansów podzielił stanowisko spółki, iż nabycie wierzytelności jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, wbrew opinii wyrażonej we wniosku, czynność ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lecz podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej. Z kolei podstawą opodatkowania czynności, polegającej na nabyciu wierzytelności jest różnica między wartością nominalną wierzytelności cedowanej, a wartością, którą spółka (cesjonariusz) zapłaciła cedentowi sprzedającemu wierzytelność, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Określając kwotę obrotu z tytułu wykonania usługi nabycia wierzytelności, świadczący musi ustalić wartość całego nabytego prawa (czyli kwota nominalna powiększona o ewentualne przysługujące odsetki naliczone na dzień dokonania cesji i wartość innych praw związanych z wierzytelnościami), a następnie odjąć od niej kwotę wypłaconą sprzedającemu. Odnosząc się do tego stanowiska, Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 r. III SA/Wa 2112/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. W wyroku z dnia 29 października 2008 r. C-246/08 Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestią odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (por. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93). Istotnymi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są wyroki: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz NSA w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11. W wyroku z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, TSUE orzekł, że art. 2 pkt 1 i art. 4 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Trybunał w orzeczeniu tym przypomniał, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy. Dalej TSUE stwierdził, że w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01) Trybunał orzekł, że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas. W tamtej sprawie cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere. Natomiast w odniesieniu do sprawy GFKL Financial Services AG Trybunał zauważył, że odmiennie niż w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, w której zapadł ww. wyrok, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy. Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży. Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym, różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Natomiast w wyroku NSA z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11, uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE wyrażono pogląd, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Z orzeczeń tych wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę – niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności – i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Bez znaczenia jest w takim przypadku również, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności. Należy przy tym podkreślić, że z zawartego w wyroku TSUE z dnia 27 października 2011r., w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services AG, zwrotu że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, nie należy wywodzić, że końcowa część tej tezy oznacza konieczność analizowania, czy różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży faktycznie odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Z zawartego bowiem w tezie 25 tego wyroku stwierdzenia: "Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników" - wynika, że TSUE przyjmuje, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników", "różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży" (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) "odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży". Odpowiednikami przepisów powołanych w wyroku TSUE z dnia 27 października 2011r., w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services AG są art. 2 ust. 1 lit c oraz art. 9 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 implementującej to prawo unijne u.p.t.u.. Rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości zachowuje zatem aktualność także na gruncie ostatnio wymienionych przepisów. Zaskarżona interpretacja nie donosi się do poruszonych powyżej kwestii, co zobowiązuje organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawę do wypowiedzenia się również na ten temat. Biorąc pod uwagę przedstawione stanowiska TSUE i NSA, wymaga ponownej analizy przez organ interpretacyjny rozpatrujący sprawę, czy mamy w niniejszej sprawie do czynienia ze świadczeniem usługi, tj. z czynnością opodatkowaną w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.. Należy podkreślić, że kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług, bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być natomiast rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Z powyższych względów, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i w związku z tym orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozstrzygniecie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnia art. 152 p.p.s.a., zaś orzeczenie o kosztach postępowania, art. 200 p.p.s.a.